I SA/Ol 157/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014r. sprawy ze skarg M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargi Decyzjami z dnia 19 września 2013r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. M. (dalej jako "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 65.249 zł oraz za 2009r. w wysokości 60.273 zł. Organ stwierdził, że podatnik błędnie zaliczył uzyskane w latach 2008-2009 przychody z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu – "[...]", na podstawie kontraktu zawartego z klubem sportowym "[...]", dalej jako "Klub", do przychodów z pozarolniczej działalność gospodarczej. Ustalił, że skarżący uzyskał przychód z uprawiania sportu, zaliczany do przychodów określonych w art.13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.": w 2008r. w wysokości 257.969 zł, a w 2009r. w wysokości 299.998 zł. Koszty uzyskania przychodów organ ustalił w kwocie 50.881,07 zł w roku 2008r i w kwocie 58.530,81 zł w roku 2009, na podstawie art.22 ust.9 pkt 4 i ust.10 u.p.d.o.f., w wysokości 20% uzyskanego przychodu, gdyż w wyniku weryfikacji kosztów wykazanych przez podatnika, poniesione przez niego koszty ustalił w wysokości niższej niż wynikające z zastosowania procentowej normy. W konsekwencji dochód podatnika z działalności wykonywanej osobiście określono w kwocie 207.087,93 zł w roku 2008 i w kwocie 234.123,25 zł w roku 2009. W odwołaniach podatnik podniósł, że naczelną zasadą prawa polskiego i wspólnotowego jest swoboda działalności gospodarczej. Prawo gospodarcze jednoznacznie określa wyznaczniki działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika sytuacja sportowca w ujęciu podatkowym – osoby fizycznej prowadzącej działalność jednoosobowo nie może być inna niż np. lekarza. Gdyby ustawodawca chciał pozbawić takiego prawa sportowców świadczących usługi reklamowe, wizerunkowe związane ze sportem, dokonałby dla nich wyłączenia, takiego jak w art.13 ust.9 u.p.d.o.f. W przedmiocie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzucił również, że organ "niesumiennie" informował podatnika o przysługujących mu prawach. W ocenie podatnika, przychody z tytułu sprzedaży prawa do jego wizerunku wypłacane przez Klub stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Analogiczne stanowisko przedstawione zostało w powołanych przez stronę interpretacjach podatkowych Ministra Finansów. Przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług sportowych i reklamowych związanych z wykorzystaniem własnego wizerunku nie mogą podlegać opodatkowaniu w ten sam sposób, gdyż należą do różnych źródeł przychodów – przychody uzyskiwane z tytułu profesjonalnej gry w klubie sportowym jako przychody z uprawiania sportu należą do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a przychody ze świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku nie mogą być opodatkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 18 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W motywach rozstrzygnięć organ odwoławczy przytoczył treść art.5a pkt 6, art.5b pkt 1 i art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. i podkreślił, że zaliczanie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami. Organ podkreślił, że w spornych latach strona uzyskiwała przychody z profesjonalnego uprawiania gry "[...]" na podstawie kontraktu zawartego z klubem sportowym. Wbrew wywodom odwołania dotyczącym usług reklamowych i sprzedaży praw do wizerunku tylko z tego jednego ww. tytułu podatnik osiągał przychody. Organ II instancji wskazał, że w dniu 29 maja 2006r. podatnik zawarł z "[...]" umowę o reprezentowaniu barw klubowych w rozgrywkach sportowych na czas określony do dnia 30 czerwca 2008r., której przedmiotem było zobowiązanie się do reprezentowania barw Klubu przez okres 2 sezonów ligowych (od dnia 1 lipca 2006r. do dnia 30 czerwca 2008r.). Aneksem z dnia 21 lipca 2008r. przedłużono ważność tej umowy do dnia 30 czerwca 2010r. Zgodnie z umową podatnik zobowiązał się m.in. do: - godnego reprezentowania Klubu we wszystkich zawodach sportowych, w których uczestniczy Klub, w szczególności do wykorzystywania wszystkich swych umiejętności i do współdziałania z innymi zawodnikami Klubu, w celu osiągnięcia przez Klub najlepszych wyników, - stałego podnoszenia swego poziomu sportowego przez aktywne i zdyscyplinowane uczestnictwo w treningach według założeń Klubu, - ścisłej współpracy z trenerami, masażystą, lekarzem w zakresie wymiany informacji dotyczących procesu treningowego, swego zdrowia i innych problemów mogących mieć wpływ na grę i wykonywanie umowy, - prowadzenia higienicznego i zdrowego trybu życia poprzez przestrzeganie wewnętrznych regulaminów Klubu w tym zakresie oraz poprzez powstrzymywanie się od wszelkiego rodzaju czynności, które stwarzają jakiekolwiek ryzyko powstania urazów lub chorób mających wpływ na właściwe wykonywanie obowiązków profesjonalnego zawodnika "[...]" lub na uczestnictwo w zawodach sportowych oraz do załatwiania innych spraw osobistych, rodzinnych w sposób niekolidujący z interesami Klubu, - godnego reprezentowania i utrwalania dobrego imienia Klubu, jego sponsorów, w tym w kontaktach z mediami, kibicami, zawodnikami innych klubów, - nie podejmowania bez wiedzy Klubu innych działalności, które mogłyby mieć jakikolwiek negatywny wpływ na jego przydatność dla Klubu lub, które związane byłoby z wykorzystaniem logo, nazwy Klubu i wizerunku zawodnika bez zgody Klubu w celach wyłącznie osobistych. Obowiązki te podatnik zobowiązał się wykonywać za określonym wynagrodzeniem płatnym miesięcznie, które mogło ulec obniżeniu w określonych przypadkach. Natomiast Klub w umowie zobowiązał się do stworzenia podatnikowi optymalnych warunków do podnoszenia poziomu sportowego i realizacji celów sportowych określonych przez Zarząd Klubu poprzez zapewnienie: kadry szkoleniowej, odpowiednich warunków treningowych, opieki lekarskiej, warunków do pełnej odnowy biologicznej, sprzętu zabezpieczającego i środków wspomagających, wyposażenia w sprzęt do ćwiczeń, odzież treningową, meczową i reprezentacyjną, warunków do przeprowadzania zajęć teoretycznych, warunków bytowych, kompleksowej organizacji kalendarza imprez sportowych. Dodatkowo zapewnił prawo do 26 dni urlopu wypoczynkowego oraz możliwość kontynuowania nauki. Zobowiązał się także zapewnić do użytkowania podatnika mieszkanie, a koszty i wydatki związane z jego używaniem będzie ponosił podatnik. W latach 2008 – 2009 podatnik wystawiał na rzecz Klubu faktury VAT jedynie za usługi sportowe. Organ ustalił, że w 2008r. z tytułu wynagrodzenia za realizację kontraktu podatnik otrzymał na rachunek bankowy od Klubu kwotę 248.631,48 zł , a w roku 2009 – kwotę 296.130,24 zł – Klub nie przelewał pełnej kwoty wynagrodzenia z ww. kontraktu lecz dokonywał potrącenia kwot należnych z tytułu używania przez podatnika mieszkania udostępnionego przez Klub. Wartość potrąceń w 2008r. stanowiła kwotę 9.337,52 zł, a w 2009r. – 3.867,76 zł. Kwoty te zaliczono do przychodów z ww. kontraktu. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z oceną organu I instancji, że przychody podatnika z uprawiania piłki siatkowej należy zakwalifikować, zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako przychody z osobiście wykonywanej działalności. Z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji, w której działalność podatnika będzie spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodu. W takim stanie faktycznym pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów. Uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Organ wskazał, że podatnik zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie reklamy z dniem 1 lipca 2006r.. W dniu 24 sierpnia 2008r. Urząd Statystyczny wydał stronie kolejne zaświadczenie, gdzie określił rodzaj działalności jako działalność związaną ze sportem, pozostałą. Organ stwierdził, że sam fakt dokonania rejestracji w organie ewidencyjnym, statystycznymi, skarbowym, podatnika jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie przesądza o kwalifikacji prowadzonej przez niego działalności i nie przesądza kwestii dotyczących zaliczenia uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów, ponieważ regulacją tej materii zajmują się wyłącznie przepisy podatkowe. Zdaniem organu, wbrew wywodom odwołania strona nie świadczyła usług związanych z reklamą i udostępnianiem wizerunku na rzecz innych podmiotów gospodarczych. W toku postępowania jednoznacznie ustalono bowiem, że podatnik osiągał w spornych latach jedynie przychód z tytułu kontraktu zawartego z Klubem. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ wskazał, że kluczowe jest stwierdzenie, że uprawianie sportu, co do zasady, nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej pozostając odrębną kategorią aktywności człowieka. Takiego natomiast przymiotu nie ma działalność polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem oraz o podobnym charakterze. Z tego zatem względu, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 13 pkt 9, została wprost uregulowana sytuacja zbiegu dwóch źródeł przychodu. W przypadku uprawiania sportu sytuacja jest odmienna. Po dokonaniu wykładni językowej "sportu", powołaniu się na definicję "sportu" zawartą w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. nr 127 poz. 857 ze zm.) oraz "sportu kwalifikowanego" z ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. nr 155 poz. 1298 ze zm.), organ odwoławczy uznał stanowisko podatnika, że uprawianie przez niego sportu (piłki siatkowej) stanowi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług, za nieprawidłowe. Na podstawie analizy zapisów opisanej umowy można, zdaniem organu, stwierdzić, że faktyczną działalność sportową organizował i prowadził Klub, a nie podatnik jako zawodnik zrzeszony w Klubie. Podatnik pozostając w dyspozycji Klubu, podporządkował się, w ramach zawartej umowy, prowadzonej przez Klub działalności sportowej. Działalność podatnika, jako zawodnika, nie miała charakteru organizowanej przez niego, to Klub zobowiązał się do zapewnienia podatnikowi kadry szkoleniowej, warunków treningowych, opieki lekarskiej, kompleksowej i prawidłowej organizacji kalendarza imprez sportowych. Zawierając umowę w charakterze zawodnika-siatkarza z konkretnym klubem, podatnik zobowiązał się przez okres obowiązywania kontraktu reprezentować jego barwy, a zatem wbrew zasadzie swobody gospodarczej nie mógł uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować uprawiania piłki siatkowej innym klubom sportowym. To ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym jest kolejną przyczyną, dla której nie można uznać, że podatnik wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Organ odwoławczy wskazał, że działalność sportowca polegająca na profesjonalnym uprawianiu piłki siatkowej różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania tej działalności ma jej osobisty charakter. Z kontraktu zawartego przez podatnika wynika bezspornie, że zawierał go jako zawodnik z klubem sportowym, którego barwy zobowiązał się reprezentować. Gdyby natomiast przyjąć, że przedmiotowa umowa została zawarta z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach bowiem działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, czy też zlecić podwykonawcom. Okoliczność, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności, czy umiejętności odróżnia przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Te cechy eliminują świadczoną przez podatnika działalność wykonywaną w ramach umowy zawartej z Klubem z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Organ zaznaczył, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w utrwalonej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Powołane w odwołaniach, na poparcie stanowiska podatnika, interpretacje indywidualne nie dotyczą niniejszej sprawy, zatem nie mogą być uwzględnione. Nadto, jak wskazano, podatnik w badanym okresie nie uzyskiwał przychodów z tytułu korzystania z prawa do wizerunku, czy reklamy. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił również koszty uzyskania przychodów. Organ przytoczył treść art.22 ust.1, ust.9 pkt 4 i ust.10 u.p.d.o.f. oraz powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym utrwalony jest pogląd, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. Wskazał, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów w 2008r. zaliczył kwotę (netto) 182.071,65 zł (w tym składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 3.563,63 zł), a w roku 2009 – kwotę (netto) 273.103,31 zł (w tym składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 7.343.94 zł). Weryfikacja tych kosztów dokonana przez organ I instancji wykazała za zasadne zaliczenie w koszty podatkowe jedynie kwoty 18.497,13 zł (brutto) w 2008r. i 28.690,65 zł (brutto) w roku 2009. Wobec powyższego przyjęto koszty uzyskania przychodów wynikające z zastosowania normy procentowej: 50.881,07 zł w 2008r. oraz 58.530,81 zł w 2009r. Organ zaznaczył, że w toku postępowania podatnik nie wykazał, że zakwestionowane koszty, m.in. zakupu odżywek, sprzętu i odzieży sportowej, kart telefonicznych, czy koszty używania samochodu osobowego miały związek z osiągniętymi w tych latach przychodami z tytułu kontraktu z Klubem. Przeprowadzone zaś postępowanie kontrole wykazało, że uwzględnione przez podatnika w zeznaniach podatkowych koszty nie miały związku z prowadzoną działalnością (np. z tytułu zakupu odżywek i suplementów diety, sprzętu elektronicznego, mebli) lub też faktury, stanowiące podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (np. z tytułu zakupu kart telefonicznych, sprzętu sportowego). Strona była wielokrotnie wzywana do przedłożenia dowodów związanych z prowadzoną w kontrolowanym okresie działalnością, w tym do wyjaśnienia współpracy z firmami "[...]". Jedynymi dokumentami dostarczonymi przez stronę były faktury VAT. Odnosząc się do wydatków na zakup sprzętu, organ stwierdził, że nie miały one związku z prowadzoną działalnością. Z kontraktu z Klubem wynika, że Klub był zobowiązany zapewnić m.in. odpowiednie warunki treningowe, opiekę lekarską, sprzęt zabezpieczający i środki wspomagające, wyposażenie w sprzęt do ćwiczeń, odzież treningową, meczową i reprezentacyjną. W tej sytuacji koszty zakupu sprzętu są wydatkami na osobiste potrzeby podatnika. Organ podkreślił, że w toku postępowania ustalono, iż transakcje gospodarcze pomiędzy podatnikiem, a firmami "[...]" (dotyczące m.in. zakupu sprzętu) faktycznie nie miały miejsca. Odnosząc się do kosztów z tytułu zakupu kart telefonicznych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H.U. "[...]"spółka jawna, organ stwierdził, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiocie zakwestionowanych kosztów związanych z używaniem samochodu osobowego, organ podkreślił, że podatnik nie wykazał ich związku z osiągniętymi przychodami. Dodał też, że w ramach kontraktu z Klubem miał zapewniony dojazd na obozy przygotowawcze i mecze wyjazdowe. W tej sytuacji słusznie organ I instancji uznał, że wydatki te miały charakter prywatny. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionowano faktu zakupu odżywek od firmy "[...]", a jedynie związek wydatków z tytułu ich zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona nie wykazała w jakikolwiek sposób, że wydatki te miały związek z osiągniętymi w tych latach przychodami. W kwestii współpracy z firmą "[...]" organ stwierdził, że strona miała możliwość przedstawienia w toku prowadzonego postępowania (od 30 października 2012r.) wszelkiej posiadanej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności, czego nie uczyniła. Była także wzywana do udzielenia wyjaśnień odnośnie współpracy z kontrahentami, jednakże nie udzieliła odpowiedzi w tym zakresie. W konsekwencji powyższego, organ II instancji stwierdził, że wysokość kosztów uzyskania przychodów została ustalona prawidłowo w oparciu o art.22 ust.9 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, decyzje organu I instancji nie naruszają także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art.123 § 1, art.180 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p.". W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach M. M. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzjom zarzucił naruszenie: - art. 21 § 1 i 2 O.p., poprzez jego nie zastosowanie, - art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 O.p., poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - art. 123 § 1, art.180 O.p., poprzez ich nie zastosowanie, - art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i nie zbadanie zasadności udziału niektórych osób w prowadzonym postępowaniu, - art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Skarżący podniósł, że świadczył usługi reklamowe i w bardzo wąskim zakresie usługi sportowe dla sportowych spółek akcyjnych. Wskazał, że w interpretacjach indywidualnych wydanych w sytuacjach tożsamych do rozpatrywanego przypadku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznali, że wnioskodawca jest podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone usługi. Skarżący powinien być potraktowany identycznie. Zajęcie innego stanowiska przez organ stanowi naruszenie art.121 § 1 O.p. Podkreślił, że prowadzi działalność reklamową, której najistotniejsze aspekty sprowadzają się do brania udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku Klubu w opinii publicznej, podejmowania działań polegających na popularyzacji Klubu i uczestnictwa w konferencjach prasowych. W związku ze świadczeniem usług reklamowych skarżący wyraził też zgodę na utrwalanie i rozpowszechnianie swojego wizerunku. Organ skoncentrował się na jednym z aspektów działalności jaką jest udostępnianie własnego wizerunku przez skarżącego, a pominął jej pozostałe elementy, co w sposób istotny zmieniło stan faktyczny. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy zakwalifikowania, przez organy podatkowe, przychodów skarżącego z uprawiania sportu do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), a nie jak kwalifikował je skarżący - do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są w szczególności: działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawa rozgranicza zatem wymienione źródła przychodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2008r., sygn. akt II FSK 965/07 (publ. CBOIS), pomiędzy tymi źródłami nie zachodzi relacja tego rodzaju, że przychody z działalności gospodarczej "wchłaniają" przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (podkr. Sądu). Natomiast na mocy art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Zdaniem Sądu, przepis ten nie pozostawia wątpliwości - ustawodawca przesądził, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się w szczególności przychody z uprawiania sportu. Podkreślić w tym miejscu należy, że końcowy fragment powołanej wyżej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. Skoro więc ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł, to podatnik nie może decydować o kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której to podatnik decyduje o zakresie obowiązku podatkowego zaliczając własne przychody do źródła, z którego wywodziłby najdalej idące korzyści podatkowe. W świetle powyższego należy stwierdzić, że uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za trafnością przyjętego stanowiska przemawiają także inne argumenty. Zaznaczyć należy, że działalność skarżącego polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu (piłki siatkowej) różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w latach 2008-2009 podatnik uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług sportowych jako zawodnik piłki siatkowej na rzecz klubu sportowego "[...]", z którym to Klubem podpisał kontrakt o reprezentowanie barw klubowych w rozgrywkach sportowych. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności przez skarżącego ma jej osobisty charakter. Z umowy, jaką zawarł zawodnik z Klubem wynika, że reprezentować barwy Klubu może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie, czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Te okoliczności, świadczące o tym, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba, z uwagi na swoje zdolności, czy umiejętności – odróżniają w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nadto jak trafnie organ podkreślił, skoro faktycznie działalność sportową organizuje i prowadzi klub sportowy, to przeczy to twierdzeniom podatnika, że tę działalność, w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek - prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie. To nie sportowcy, ale kluby prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Nie można zatem uznać, że działalność skarżącego (jako zawodnika) ma charakter przez niego zorganizowany. Poza tym, wątpliwe jest uznanie, że wykonywane przez skarżącego czynności zawodnika klubu mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej - może on uprawiać profesjonalnie sport tylko na rzecz jednego klubu. Zawierając umowę w charakterze zawodnika - piłkarza z jednym, konkretnym klubem, zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, a zatem (poza innymi ograniczeniami wynikającymi z umowy), nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Tak więc i to ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Zatem skarżący, wbrew zarzutom skargi, jako zawodnik klubu nie występuje w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Przychody, jakie uzyskuje występując jako zawodnik klubu (niezależnie od tego, czy umowa zostanie zawarta z nim jako osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej, czy z nim jako przedsiębiorcą) mają swe źródło w osobistym uprawianiu przez niego sportu w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Zawodnik zaś, uzyskuje jedynie przychody z osobiście wykonywanej działalności, polegającej na uprawianiu sportu, są to więc przychody, o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiące źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. I właśnie to, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności, odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Reasumując, prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1000/10, wskazując, że: "Przychody tego rodzaju są wymienione wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli nawet uprawianie przez skarżącego sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że zaliczenie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ani też w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, na przykład: określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności czy też "zawodowego" lub "niezawodowego" rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w szczególności nie wynika, że wymienione w niej uprawianie sportu jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Rekapitulując. Na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.): przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy." (publ. CBOIS). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący osobiście wykonywał na rzecz Klubu wyłącznie działalność sportową. Zarówno z umowy, jak i z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Klubu nie wynika, by przedmiotem działalności skarżącego były usługi reklamowe. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny. Koszty mają również zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, że muszą one pozostawać w związku z działalnością prowadzoną przez podatnika. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Część z kwestionowanych w sprawie faktur, jak ustaliły organy podatkowe, nie dokumentuje natomiast rzeczywistych transakcji (faktury wystawione przez "[...]"), a część wydatków udokumentowanych fakturami nie wykazuje związku z wykonywaną przez skarżącego działalnością. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Do uznania, że wykazane w fakturach, rachunkach wydatki mają związek z przychodem podatnika i zostały rzeczywiście poniesione, nie wystarcza samo ich przedłożenie. Tymczasem, jak wynika z akt, pomimo uzasadnionych wątpliwości organu, wynikających z zebranych w toku obszernego postępowania dowodów, tego że sporne usługi zostały wykonane, a towar nabyty, prowadzący działalność gospodarczą podatnik nie udokumentował i nie uwiarygodnił. Nie wykazał także związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup ubrań sportowych, odżywek i suplementów diety, zakupu mebli i sprzętu elektronicznego oraz wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, a prowadzoną działalnością gospodarczą. To z kolei powoduje, iż pomniejszenie przez niego przychodu o wydatki wykazane w spornych fakturach i rachunkach narusza dyspozycję art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, prawidłowo organ zastosował art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. i koszty uzyskania przychodów ustalił w wysokości 20% przychodów uzyskanych w poszczególnych latach. Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji są zgodne z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ powołał w nich podstawę prawną stwierdzenia, że przychody skarżącego z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, dokonał wykładni stosowanych przepisów i odniósł je do ustalonego stanu faktycznego. Swoje stanowisko poparł też wskazanymi orzeczeniami sądów administracyjnych. Sąd nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art.191 O.p. Skarżący zaznaczył, że przepis ten został naruszony poprzez niezbadanie zasadności udziału niektórych osób w prowadzonym postępowaniu. W uzasadnieniu skargi nie wskazał jednakże na konkretne okoliczności jakie miałyby być zbadane i jakie osoby, które brały udział w postępowaniu ma na myśli. Ponadto przepis ten został naruszone, według skarżącego, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego. Również w tym zakresie skarżący zarzutu swojego nie uzasadnił. Subiektywne przekonanie skarżącego o nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego nie może natomiast być podstawą stwierdzenia naruszenia ww. przepisu. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje wybiórczo, na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art.180 O.p., który stanowi, że za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazać w tym miejscu należy, że strona nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można natomiast nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających, że sporne transakcje zostały faktycznie dokonane, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu, bez umotywowania swojego stanowiska. Analiza akt sprawy wskazuje, że organ wielokrotnie wzywał podatnika do składania wyjaśnień w poszczególnych kwestiach spornych i przedstawiania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika. Wyznaczał też terminy do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. To podatnik pozostawał bierny w toku postępowania. Zarzut naruszenia art.123 § 1 O.p. Sąd uznał tym samym za niezasadny. Znaczną część skargi podatnik poświęcił na przytoczenie stanowisk wyrażonych w dwóch interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów w kontekście naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art.121 § 1 i 2 O.p. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że po pierwsze składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy (podk. Sądu). Interpretacja taka nie odnosi natomiast żadnych skutków wobec inny podmiotów (art.14 b i nast. O.p.). Po drugie zaś stan faktyczny przedstawiony w sprawach interpretacji indywidualnych był inny niż w sprawie rozpoznawanej, bowiem wnioskodawcy zawarli z klubem sportowym umowę o świadczenie usług reklamowych, obok umowy o świadczenie usług sportowych. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia zasady zaufania nie jest zasadny. Sąd nie dopatrzy się także naruszenia art.21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., a skarżący nie wyjaśnił na czym, jego zdaniem, miałoby polegać naruszenie wskazanych przepisów. Stwierdzając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi.