I SA/Ke 123/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Skarżysku-Kamiennej na uchwałę Rady Gminy w Bliżynie z dnia 25 października 2007 r. nr X/59/2007 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy w Bliżynie z dnia 25 października 2007 r. nr X/59/2007 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie obejmującym: - postanowienia załącznika nr 2 pozycja H w zakresie "Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 k.k., zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3."; - postanowienia załącznika nr 3 pozycja H w zakresie "Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 k.k., zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3."; - postanowienia załącznika nr 4 pozycja H w zakresie "Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 k.k., zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3."; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. 1. Akt organu jednostki samorządu terytorialnego 1.1. Uchwałą Nr X/59/2007 z dnia 25 października 2007 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych Rada Gminy w Bliżynie odpowiednio w załącznikach nr 2, 3 i 4 określiła: wzór deklaracji na podatek rolny, wzór deklaracji na podatek leśny oraz wzór deklaracji na podatek od nieruchomości. W przedmiotowej uchwale powyżej opisane załączniki - każdy w pozycji H, tj. w rubryce zatytułowanej "Oświadczenie i podpis składającego/ osoby reprezentującej składającego", zawierały zapis o treści: "Oświadczam, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 kodeksu karnego, zgodnie z którym za złożenie fałszywych zeznań grozi kara pozbawienia wolności do lat 3". 1.2. W podstawie prawnej uchwały powołano: art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j. t. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), zwanej dalej "u.p.r.", oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682), zwanej dalej "u.p.l.". 2. Skarga do Sądu 2.1. Skargę na uchwałę Rady Gminy w Bliżynie Nr X/59/2007 z dnia 25 października 2007 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Prokurator Rejonowy w Skarżysku – Kamiennej. Uchwale zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, a to: art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6 ust. 9 u.p.l., polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w załącznikach: "Deklaracja na podatek od nieruchomości", "Deklaracja na podatek rolny", "Deklaracja na podatek leśny" – bez umocowania prawnego i podstawy ustawowej. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w zakresie obejmującym określenie wzorów formularzy deklaracji podatkowych co do treści: "uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalony w załącznikach nr 1, 2, 3 zaskarżonej uchwały obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a zwłaszcza tych, które zostały podane jako podstawa prawna kwestionowanej uchwały. W zakresie treści formularzy opracowanych na podstawie art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. nie mieści się nałożenie na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego. Wobec tego, zobowiązanie do złożenia takiego oświadczenia w uchwale organu stanowiącego akty prawa miejscowego pozostaje w sprzeczności z w/w przepisami. Prokurator dodał również, że skarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, gdyż skierowana została do wszystkich mieszkańców Gminy – właścicieli nieruchomości, którzy mieli obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, leśnym i rolnym. Zatem wniesienie przez prokuratora przedmiotowej skargi nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. 2.3. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy w Bliżynie - wnosząc o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego – stwierdziła, że uwzględnia skargę w całości. Wskazała, że w załącznikach: "Deklaracja na podatek od nieruchomości", "Deklaracja na podatek rolny", "Deklaracja na podatek leśny" zawarto zapis o kwestionowanej przez prokuratora treści. Jednakże przedmiotowa uchwała została już wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie mocą uchwały Rady Gminy w Bliżynie Nr XV/82/2011 z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy, informacji i deklaracji podatkowych. Organ wyjaśnił ponadto, że zaskarżona uchwała nie wywołała żadnych negatywnych skutków w stosunku do podatników Gminy. 2.4. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach w dniu 10 kwietnia 2014 r. prokurator doprecyzował zakres zaskarżenia, wskazując, że skarga tyczy załączników nr 2, 3 i 4 przedmiotowej uchwały. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. 3.3. Na podstawie art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym - w przypadku skargi na akty prawa miejscowego - nie jest ograniczony terminem. Uchwała Rady Gminy w Bliżynie Nr X/59/2007 z dnia 25 października 2007 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym - jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). 3.4. Na wstępie należy rozważyć czy - wobec tego, że zawarty w zaskarżonej uchwale kwestionowany zapis został zmieniony uchwałą Rady Gminy w Bliżynie z dnia 29 grudnia 2011 r. nr XV/82/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Należy bowiem podnieść, że zarówno zmiana jak i utrata mocy uchwał oznacza wyeliminowanie odpowiednich przepisów ze skutkiem od daty uchylenia lub zmiany (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały (lub jej poszczególnych zapisów) wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy zatem traktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., poz. 78 Nr 483 ze zm.), uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść, stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. Wobec tego, nawet podjęcie nowej uchwały i utrata mocy zaskarżonej uchwały przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na uprzednio podjętą uchwałę. W okresie obowiązywania skarżonej treści załączników nr 2, 3 i 4 podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553 ze zm.), których skutki mogą wystąpić po zmianie zaskarżonej uchwały. 3.5. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą we wskazanym zakresie, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza konieczności stwierdzenia jej nieważności (art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie delegowanym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 u.p.r. oraz art. 6 ust. 9 u.p.l. W myśl art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy u.p.o.l., u.p.r. czy u.p.l. nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można zaś domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania. 3.6. Mając na uwadze brak podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało - na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Orzeczenie zawarte w punkcie 2. wyroku znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a.