I SA/Ol 207/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Postanowieniem z dnia 30 września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., wpłatę dokonaną przez A. K. (dalej jako "strona", "podatniczka", "skarżąca") w dniu 23 stycznia 2013r. w kwocie 62.417 zł, zaliczył na poczet podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012r. oraz odsetek za zwłokę w następujący sposób: - na odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2012r. – kwotę 1.986 zł, - na podatek dochodowy według deklaracji PIT-36L – 60.431 zł. Organ wskazał, że w dniu 12 lipca 2013r. strona złożyła korektę zeznania rocznego PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za 2012r., w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie 64.794 zł. W zeznaniu rocznym PIT-36L strona wykazała należne zaliczki miesięczne w łącznej kwocie 107.478 zł. Organ stwierdził, że strona dokonała terminowych wpłat w pełnej wysokości na zaliczki na podatek za miesiące: styczeń, marzec, sierpień, wrzesień. Nie została natomiast opłacona w całości w terminie do 21 stycznia 2013r. zaliczka za miesiąc grudzień 2012r. w kwocie 60.906 zł. Na zaliczkę tę zaliczono kwotę 21 zł z tytułu nadpłaconej zaliczki za miesiąc wrzesień 2012r. W związku z powyższym powstała różnica między sumą wskazanych zaliczek na podatek, a sumą dokonanych wpłat na wskazane zaliczki za grudzień 2012r. w kwocie 60.885 zł. W konsekwencji powyższego organ naliczył odsetki do nieuregulowanej w części zaliczki na podatek na grudzień 2012r. w wysokości 1986 zł za okres od 22 stycznia 2013r. do 30 kwietnia 2013r. Podstawę prawną wydania postanowienia stanowił art.62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p.". W zażaleniu na opisane postanowienie podatniczka wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie odsetek od zaliczki za miesiąc grudzień 2012r.. Podniosła, że w dniu 23 stycznia 2013r. zapłaciła na konto Urzędu Skarbowego w O. tytułem zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwotę 62.417 zł. Kwota ta zawierała należną zaliczkę za grudzień 2012r. oraz należne odsetki za zwłokę do dnia wpłaty. W marcu złożyła zeznanie za 2012r. i dopłaciła pozostałą kwotę wynikającą z zeznania. We wrześniu otrzymała wezwanie do zapłaty odsetek w wysokości 1986 zł. Zdaniem strony organ nie miał podstaw do zastosowania w sprawie art.62 § 4 O.p. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w O., utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. na treść art.62 § 4, art.51 §1 i 2, art.53 §1, 2 i 4 O.p. i stwierdził, że odsetki za zwłokę są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz.1373 ze zm.), dalej jako "rozporządzenie". Nadto organ wskazał, że zgodnie z art.44 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." zaliczki miesięczne wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za poprzedni miesiąc, a zaliczkę za ostatni miesiąc – w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Powyższe oznacza, że byt prawny zaliczek trwa nadal po zakończeniu roku podatkowego, aż do 20 stycznia następnego roku. Konsekwencją przesunięcia momentu, w którym następuje utrata bytu prawnego zaliczek, jest brak możliwości ich dochodzenia po dniu 20 stycznia. Nadto organ wskazał, że zgodnie z ww. przepisem, podatnik nie ma obowiązku wpłacania zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli złoży zeznanie roczne w terminie do 20 stycznia następnego roku – co w sprawie nie miało miejsca. Zaznaczył, że w 2013r. dzień 20 stycznia przypadał na niedzielę (dzień ustawowo wolny od pracy), a najbliższym dniem roboczym przypadającym po tym dniu był 21 stycznia. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji nie zaliczył wpłaty na zaliczkę w podatku dochodowym za miesiąc grudzień 2012r., gdyż na dzień wpłaty taka zaliczka nie istniała – z dniem 21 stycznia 2013r. (z dniem upływu terminu płatności) nastąpiła utrata bytu prawnego tej zaliczki. Każda wpłata dokonana przez podatnika po dniu 20 stycznia roku następnego (nawet przed złożeniem zeznania podatkowego), będzie wpłatą na poczet zobowiązania podatkowego, a nie na poczet zaliczki na podatek dochodowy. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 23 stycznia 2013r. na poczet wygasłej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wpłata ta, jako dotycząca zobowiązania podatkowego za 2012r. powinna zostać rozliczona po złożeniu przez podatniczkę zeznania rocznego. Organ zaznaczył przy tym, że przy naliczaniu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należy uwzględnić okres pomiędzy datą powstania obowiązku uiszczenia zaliczki (w przedmiotowej sprawie – 21 stycznia 2013r.), a datą powstania obowiązku rozliczenia zobowiązania podatkowego. Nadto organ II instancji wskazał, że zaliczenie jest czynnością materialno-techniczną, a nie uznaniową. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym. W momencie dokonania wpłaty na organie podatkowych ciąży obowiązek zarachowania danej wpłaty proporcjonalnie na należność główną i na odsetki za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, A. K. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art.59 § 1, art.60 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że zapłata dokonana przez podatniczkę w dniu 23 stycznia 2013r. nie wyczerpuje znamion zapłaty zaliczki podatku za grudzień i daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia 30 kwietnia, - art.51 § 2 pkt 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zaliczka na podatek dochodowy za grudzień roku podatkowego nie staje się zaległością podatkową po terminie płatności i w związku z powyższym nie wygasa na podstawie art.59 § 1 pkt 1 O.p., - art.44 ust.6 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zaliczka za miesiąc grudzień traci byt prawny po dniu 20 stycznia roku następnego, - § 4 ust 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r., poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy po dniu złożenia zeznania podatkowego, tj. 23 marca 2013r. do 30 kwietnia 2013r. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w art.51 § 1 i § 2 O.p. nie ma żadnych wyłączeń, w związku z powyższym zaliczka za grudzień w przypadku nie zapłacenia jej w terminie staje się zaległością podatkową. Zgodnie z art.59 § 1 O.p., zobowiązanie wygasa wskutek zapłaty, a zapłata nastąpiła w dniu 23 stycznia 2013r. Wywody organów dotyczące ustania bytu prawnego zaliczki na podatek dochodowy nie mają, jej zdaniem, żadnego uzasadnienia. W ocenie skarżącej, niesprawiedliwe jest to, że za czas kiedy organ dysponował wpłaconą przez nią kwotą 62.417 zł (od 23 stycznia 2013r.), chce jeszcze naliczyć odsetki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć również należy, że zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie dotyczy rozliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącą w dniu 23 stycznia 2013r. oraz naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2012r. Stosownie do treści art.44 ust.1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art.14 są obowiązani, bez wezwania, wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust.3 (...). Zgodnie z art.44 ust.6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust.1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art.45. Przepis art.51 § 1 i 2 O.p. stanowi, że niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art.23 lub ratę podatku. Jak zauważa B.Dauter w "Ordynacja podatkowa. Komentarza", wyodrębnienie w § 2 powołanego przepisu zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek wskazuje na zaakcentowanie samoistnego stosunku prawnego tej instytucji, niezależnego od zobowiązania podatkowego, wpływ na treść tej normy ma fakt pewnej odrębności w powstawaniu zaległości z tego tytułu (vide S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" , Wyd. LexisNexis, Warszawa 2009r., s.292). Na podstawie art.53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art.54, naliczane są odsetki za zwłokę. W wyroku z dnia 20 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 150/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną, więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a za jego nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę (publ. CBOS). Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy. Każda uszczuplona zaliczka staje się zatem odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją aż do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art.45 ust.1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym też dopiero momencie miesięczne zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ulega przekształceniu, transformacji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Potwierdzeniem powyższego jest ostatnie zdanie ust.6 art.44 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał), jeżeli przed tym terminem złoży zeznanie i dokona zapłaty zobowiązania podatkowego za cały rok. Jeżeli tego nie uczyni, zobowiązany jest wpłacić zaliczkę w terminie do 20 stycznia. Zaliczka, która nie zostanie uiszczona w tym terminie staje się zaległości podatkową, zgodnie z art.51 § 2 O.p., od której naliczane są odsetki na podstawie art.53 § 1 O.p. Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że po dniu 20 stycznia następnego roku podatkowego, organ nie może domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy nie powstaje bowiem 21 stycznia następnego roku lecz dopiero z dniem rozliczenia go w rocznym zeznaniu podatkowym, a dopiero z dniem 30 kwietnia następnego roku ustawodawca wiąże skutki prawne powstania zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, upływ terminu, wskazanego w art. 44 ust.6 u.p.d.o.f., a zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy. W przeciwnym wypadku, jeżeli uzna się, że zaliczki na podatek dochodowy utraciły byt prawny, przestały istnieć, to nie można również naliczać od nich odsetek. Nie istnieją niezapłacone zaliczki na podatek, tym samym nie istnieje zaległość podatkowa, a zatem nie ma od czego naliczać odsetek za zwłokę. Jeżeli organ twierdzi, że po dniu 20 stycznia roku następnego, a przed dniem rozliczenia rocznego zobowiązania podatkowego, nie ma możliwości dochodzenia zaliczek, to w konsekwencji musiałby stwierdzić, że nie ma także możliwości naliczania za ten okres odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek. Wobec powyższego, zarzuty skargi, które w istocie sprowadzają się do zakwestionowania stanowiska organu, że po dniu 20 stycznia następnego roku podatkowego traci byt zaliczka na podatek dochodowy, uznać należy za zasadne. Wpłata dokonana przez skarżącą w dniu 23 stycznia 2013r. stanowiła zatem wpłatę tytułem zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę za dwa dni opóźnienia. Zaliczka ta nie utraciła bytu prawnego w dniu 21 stycznia 2013r., gdyż wówczas nie przekształciła się jeszcze w zobowiązanie podatkowe. Tym samym zaliczka ta wygasła wskutek zapłaty, na podstawie art.59 §1 O.p.. Biorąc pod uwagę przedstawione stanowisko Sądu, organ podatkowy zobowiązany będzie do rozliczenia spornej wpłaty dokonanej przez skarżącą w dniu 23 stycznia 2013r., na zaliczkę na podatek dochodowym za grudzień 2012r. oraz odsetki od tej zaliczki. Na marginesie już tylko wskazać należy, że zasadny jest również zarzut naruszenia § 4 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy po dniu złożenia zeznania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2012r. złożyła w dniu 25 marca 2013r. Organ dokonując rozliczenia wpłaconej przez skarżącą kwoty, naliczył odsetki za zwłokę od nieuregulowanej części zaliczki za grudzień 2012r., za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności, tj. od dnia 22 stycznia 2013r. do dnia 30 kwietnia 2013r., czyli ustawowego terminu złożenia zeznania. Zgodnie natomiast ze wskazanym przepisem rozporządzenia, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności, w całości lub w części, zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowe za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, włącznie z tym dniem. Sporne odsetki - gdyby przyjąć za trafne stanowisko organów podatkowych odnośnie zaliczenia spornej wpłaty na zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. i odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki za grudzień 2012r. – wyliczone zostały nieprawidłowo. Obejmowały bowiem okres po dniu złożenia przez skarżącą zeznania podatkowego za 2012r. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w pkt I wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonego postanowienia (pkt II) uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt III) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 357 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, określone na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).