II FSK 2385/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 145/14 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r. nr ILPB2/415-805/13-6/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2385/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. K. na indywidualna interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 sierpnia 2013 r. skarżący podał, że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przekształci się w spółkę jawną. Przed przekształceniem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku likwidacji innej spółki, mającej osobowość prawną, nabędzie akcje notowanej na giełdzie spółki akcyjnej. Spółka jawna kontynuować będzie działalność polegającą na zarządzaniu nabytym pakietem akcji spółki akcyjnej lub środkami pieniężnymi uzyskanymi z jego zbycia, a następnie ulegnie likwidacji, względnie skarżący z niej wystąpi. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadał – między innymi - pytanie, czy przeniesienie na niego składników majątkowych spółki przekształconej, innych, niż środki pieniężne, będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, a opodatkowaniu podlegać będzie dopiero odpłatne zbycie tych składników, z uprawnieniem do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (jeżeli nabycie nastąpi przed jej przekształceniem), spółkę jawną lub skarżącego (po nabyciu takiego składnika majątku) – zajmując stanowisko, że przeniesienie na niego wskazanych składników majątku będzie neutralne podatkowo i że opodatkowane będzie odpłatne zbycie tych składników, przy czym dochód z tego tytułu będzie ustalony z uwzględnieniem wydatków na ich nabycie, poniesionych przez spółkę lub wspólnika, bowiem zasady dotyczące wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej powinny mieć odpowiednie zastosowanie także do zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce. W indywidualnej interpretacji z dnia 15 listopada 2013 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w części odnoszącej się do neutralności podatkowej przeniesienia składników majątku spółki osobowej na występującego z niej wspólnika oraz za nieprawidłowe w pozostałej części. Wskazał, że skoro przedmiotem działalności spółki osobowej będzie obrót akcjami spółek kapitałowych, to sprzedaż przez skarżącego akcji otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej spowoduje powstanie po jego stronie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (chyba, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej). Skarżący będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie, a niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek przedstawione zasady odnoszą się do wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, niemniej mają także zastosowanie do częściowego wystąpienia wspólnika z takiej spółki wskutek obniżenia przypadającego na niego udziału. Skarżący nie może jednak pomniejszyć przychodu ze zbycia akcji, nabytych w związku z likwidacją innej spółki, o koszty jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie tych akcji, ponieważ wydatku na ich nabycie nie poniósł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez błędne przyjęcie, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego skarżący nie ponosi jakiegokolwiek wydatku na jego nabycie, a także naruszenie art. 14c oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez brak analizy wszystkich regulacji prawnych, mających wpływ na rozstrzygnięcie przedstawionego problemu. Podniósł, że koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, winien być rozpoznany w wysokości ich wartości rynkowej z dnia ich nabycia przez tę spółkę, bowiem przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną następuje w warunkach sukcesji uniwersalnej, oznaczającej zasadę kontynuacji. Wprawdzie brak przepisów regulujących zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu składników majątkowych, nabytych wskutek likwidacji osoby prawnej, niemniej wykładnia celowościowa i systemowa art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., odnoszącego się do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej, przemawia za ustaleniem zarówno przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodu, w wysokości wartości rynkowej także tych składników majątku likwidacyjnego, które do kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie należą; skarżący powołał się na szereg interpretacji indywidualnych, potwierdzających to stanowisko. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów, odnoszących się do kosztów nabycia i amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w wyniku likwidacji osoby prawnej, do nabycia w ten sposób także innych składników majątkowych. Wprawdzie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatki na nabycie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zbycia, niemniej chodzi tu o wydatki faktycznie poniesione, a nie wartość rynkową akcji z dnia ich nabycia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego natomiast wynika, że na nabycie akcji nie poniesiono jakiegokolwiek wydatku. Przeniesienie prawa własności składników majątku likwidowanej spółki kapitałowej nie wiąże się zresztą z odpłatnym zbyciem tego majątku, toteż wspólnik spółki jawnej w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji innej spółki, mimo, że uzyska przychód, który będzie zobowiązany rozpoznać, nie będzie mógł go pomniejszyć o jakiekolwiek koszty jego uzyskania. O wadliwości interpretacji nie świadczy brak uwzględnienia poglądów wyrażonych w innych interpretacjach, bowiem istotą interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy, a nie stanowiska zajętego przez organy interpretacyjne w innych przypadkach. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.: 1. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku likwidacyjnego (w szczególności akcji spółki zależnej), podczas gdy okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że spółka poniesie wydatek na nabycie składników majątku likwidacyjnego w postaci pomniejszenia jej majątku o prawa majątkowe w postaci udziałów w spółce likwidowanej; 2. przez ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do uznania, iż udziałowiec nabywający majątek likwidowanej spółki nie ponosi wydatku na nabycie tego majątku i w konsekwencji nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku jego późniejszego odpłatnego zbycia. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p.: 3. polegające na dokonaniu i wyrażeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwego ustalenia faktycznego, nieznajdującego oparcia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy, a w szczególności w opisie zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakoby spółka nie poniosła wydatku na nabycie składników majątku likwidacyjnego (w szczególności akcji spółki zależnej), podczas gdy z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że spółka poniosła wydatek na nabycie tego majątku likwidacyjnego, w postaci pomniejszenia jej majątku o prawo majątkowe – udziały w likwidowanej spółce; konsekwencją tego wadliwego założenia było niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, a wskazane naruszenie przepisów postępowania skutkowało w rezultacie bezzasadnym oddaleniem skargi, pomimo, że zaskarżona interpretacja indywidualna – jako naruszająca prawo – powinna zostać uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; - nadto w związku z art. 121 § 1, art. 169 § 1 i art. 14h O.p.: 4. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez Ministra Finansów na podstawie założeń i ustaleń sprzecznych z opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a więc z naruszeniem wymienionych przepisów O.p., w związku z czym interpretacja ta powinna była zostać uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadniczo w przypadku postawienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, na wstępie należy zbadać zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem ocenie materialnoprawnej może być dopiero poddany wyrok, który zapadł w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego, przeprowadzonego zgodnie z przepisami regulującymi to postępowanie, w tym w zakresie przyjęcia prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zastosowanie tej zasady w rozpoznawanej sprawie nie jest jednak uzasadnione, gdyż postawione w skardze kasacyjnej jako drugie w kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie dublują i powielają wcześniej postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego, bazując na tych samych założeniach. Zasadne jest więc odniesienie się do podniesionych w nich problemów, bez przestrzegania wskazanego wcześniej porządku rozpoznawania. Przede wszystkim chybione jest zapatrywanie skarżącego, jakoby nabycie określonych składników majątkowych w następstwie likwidacji spółki kapitałowej związane było z poniesieniem wydatku w formie rzeczowej, a mianowicie w postaci wyzbycia się praw majątkowych w postaci udziałów likwidowanej spółki. Jakkolwiek skarżący ma rację, że wydatek na nabycie następnie zbywanego składnika majątku może mieć zarówno formę pieniężną, jak i rzeczową, niemniej skarżący pomija zasadniczą dla prawnej oceny analizowanego zdarzenia okoliczność, że nabycie składników majątku likwidowanej spółki kapitałowej przez jej udziałowców nie następuje w zamian za wyzbycie się jej udziałów, ale w następstwie i w konsekwencji jej likwidacji, a więc w rezultacie umorzenia tych udziałów. W takim przypadku nie występuje więc ekwiwalentność świadczeń pomiędzy likwidowaną spółką a jej udziałowcami, a jedynie rzeczowy skutek ustania prawnego bytu spółki w postaci objęcia pozostałego po niej majątku przez jej byłych udziałowców. Skoro zatem – odnosząc się do okoliczności faktycznych, przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji – nabycie akcji wskutek likwidacji spółki posiadającej te akcje jako składnik majątku, nie następuje w zamian za wyzbycie się udziałów tej spółki, ale w konsekwencji ich umorzenia w następstwie jej likwidacji, nabyciu tych akcji nie towarzyszy żaden wydatek, czy to pieniężny, czy to rzeczowy, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu tych akcji. Chociaż więc na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatki na objęcie lub nabycie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia, w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego przepis ten nie będzie miał zastosowania ze względu na niewystąpienie wydatków na nabycie akcji. Chybiony jest przy tym argument o możliwości rozpoznania w takim wypadku kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów likwidowanej spółki, jako że ze względu na nieekwiwalentność nabycia składników jej majątku przez udziałowców, brak związku pomiędzy wartością udziału a wartością objętego przez udziałowca składnika jej majątku. Niezasadne jest także stanowisko, upatrujące w wykładni celowościowej i systemowej art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. możliwości zastosowania tego przepisu w drodze analogii także do nabycia innych składników majątku, niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, co skutkowałoby odniesieniem kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia akcji, uzyskanych z majątku zlikwidowanej spółki kapitałowej, do wartości rynkowej tych akcji z dnia ich nabycia. Analogia jako reguła wnioskowania prawniczego dopuszczalna jest w tych gałęziach prawa, w których regulacja prawna nie ma charakteru zupełnego (wyczerpującego). Natomiast w tych gałęziach prawa, w których regulację uważa się za zamkniętą – jak prawo podatkowe – zasadniczo zastosowanie znajduje inna reguła wnioskowania prawniczego, a mianowicie argumentum a contrario. Oznacza to, że jeżeli określony stan faktyczny nie został objęty dyspozycją danego przepisu prawa podatkowego, należy uznać, że nie jest objęty także wynikającą z niego sankcją. W odniesieniu do analizowanego przypadku prowadzi to do wniosku, że skoro przepis o sposobie ustalania wartości składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej, odnosi się do tych składników majątku, które stanowią środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, jego zastosowania nie można rozciągać także na te składniki majątku, otrzymane w związku z likwidacją, które do kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie należą. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie, że brak odnoszącej się do takiego przypadku regulacji szczegółowej oznacza wystąpienie luki prawnej, bowiem przypadek taki podlega regulacji ogólnej, zawartej w art. 15 ust. 1, a także w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Bezzasadny jest więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku likwidacyjnego (w szczególności akcji spółki zależnej). Wbrew twierdzeniu skarżącego, okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazują na to, że spółka, której skarżący jest udziałowcem, poniesie wydatek na nabycie składników wchodzących w skład majątku likwidowanej spółki mającej osobowość prawną. Pomniejszenia jej majątku o prawa majątkowe w postaci udziałów w spółce likwidowanej nie będzie bowiem stanowić ekwiwalentu za odpłatne nabycie akcji stanowiących składnik tego majątku, a jedynie konsekwencję umorzenia tych udziałów w następstwie likwidacji tej spółki. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia wymienionych przepisów w następstwie błędnej ich wykładni, bowiem uznanie, iż udziałowiec nabywający majątek likwidowanej spółki nie ponosi wydatku na jego nabycie i w konsekwencji nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku jego późniejszego odpłatnego zbycia, stanowi wynik prawidłowej wykładni tych przepisów. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie narusza bowiem art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że spółka, której udziałowcem jest skarżący, nie poniosła wydatku na nabycie składników majątku likwidacyjnego, a w szczególności akcji spółki zależnej. Rozstrzygnięcie kwestii ewentualnego poniesienia wydatku na nabycie tych akcji należy bowiem do oceny prawnej sprawy, nie stanowi natomiast elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który sprowadza się do opisu okoliczności ich nabycia. Zarzut ten świadczy o przyjęciu przez skarżącego pewnego założenia, którego prawidłowość ze skutkiem dla skarżącego negatywnym podlegała weryfikacji w toku postępowania interpretacyjnego, a następnie sądowoadministracyjnego. Ponieważ – jak już wyjaśniono w rozważaniach dotyczących zarzutów naruszenia prawa materialnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie wyłożył i zastosował przepisy prawa materialnego, zasadnie oddalił skargę bazującą na błędnym założeniu co do rozumienia prawa materialnego. Nie sposób także przypisać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu pominięcia naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 § 1, art. 169 § 1 i art. 14h O.p., gdyż wbrew twierdzeniu skarżącego zaskarżona interpretacja nie została wydana na podstawie założeń i ustaleń sprzecznych z opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o jej wydanie, nie mogła więc zostać uchylona z tej przyczyny. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.