VIII SA/Wa 105/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania S. B. P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. (dalej "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników L. Sp. z o.o. (spółka przekształcana) podjęło uchwałę nr 1 o przekształceniu dotychczasowej spółki kapitałowej w spółkę komandytową działającą pod firmą S. B.P. Sp. z o.o. Sp. k. (spółka przekształcona). Następnie uchwałą nr 2 została zawiązana umowa spółki komandytowej S. B. P. Sp. z o.o. Sp.k. Wspólnicy spółki komandytowej wnieśli następujące wkłady: - komplementariusz – B.P. Sp. z o.o. - [...] zł, - komandytariusz G.C.G. - [...] zł, - komandytariusz A.M. - [...] zł. Wkłady wspólników stanowi majątek przekształcanej spółki L. Sp. z o.o. o wartości [...] zł. Na w/w kwotę składa się: - kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, - kapitał zapasowy w wysokości [...] zł, - strata z lat ubiegłych w wysokości [...] zł, - zysk netto [...] zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia [...].07.2013 r. pełnomocnik S. B.P. Sp. z o.o. Sp.k. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Zdaniem wnioskodawcy pobrany podatek był podatkiem nienależnym, gdyż nie doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Majątek spółki komandytowej powstał wyłącznie z majątku spółki kapitałowej, wspólnicy nie wnieśli do niej dodatkowych wkładów. Jednocześnie pełnomocnik wskazując na nadrzędność prawa wspólnotowego, odwołując się do brzmienia art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, stwierdził, że spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową, a w związku z tym, zdaniem pełnomocnika, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, czyli inne spółkę kapitałową, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na gruncie samej Dyrektywy 2008/7/WE. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją [...] sierpnia 2013 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł wskazując, iż podatek pobrany przez płatnika, jest podatkiem należnym. 2. Spółka działając za pośrednictwem pełnomocnika złożyła w terminie ustawowym odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono, iż wydana została z naruszeniem: 1) przepisów postępowania: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika, 2) przepisów prawa materialnego: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 2 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 5 ust. 1 pkt e) Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania powtórzono argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeszcze raz podkreślając, że przekształcenie w spółkę komandytową nie wiązało się ze zwiększeniem majątku spółki osobowej. Ponadto pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową było nieuzasadnione i sprzeczne z prawem unijnym. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2013 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem jest ustalony stan faktyczny, sporna natomiast pozostaje sama zasadność opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle wykładni przepisów Dyrektywy 2008/7/EW. Przed odniesieniem się do ww. przepisów Dyrektywy 2008/7/WE Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż niezbędne jest omówienie przepisów poprzedzających tę dyrektywę, czyli Dyrektywy nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, obowiązującej w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r. przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: "spółka akcyjna" "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"; b) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W dalszym ust. 2 tego artykułu wskazano, iż "Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Analizując ww. przepis stwierdzić należy, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów wymienionych w ust. 1 ww. przepisu Dyrektywy. Odnosząc się natomiast do szerokiej definicji spółek kapitałowych zawartej w powołanym art. 3 ust. 2, to tylko wówczas będzie miał on zastosowanie, kiedy Państwo Członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania ww. Dyrektywy. Uprawnienie powyższe Rzeczpospolita Polska zrealizowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej i ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42) dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, oraz zmieniła treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. poprzez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Dokonując tych zmian ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do umów spółek komandytowych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przechodząc następnie do zakresu zastosowania art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe nie sposób tego uczynić z pominięciem postanowień zawartych w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. W myśl tego ostatniego przepisu, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zadecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Przepis ten przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. W związku z powyższym, gdy Polska zgodnie z prawem wyłączyła spółkę komandytową spod działania prawa wspólnotowego, zbędne jest prowadzenie rozważań w kwestii zgodności zapisów ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, dalej: "u.p.c.c.") o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 2008/7/WE w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych. Przechodząc do uregulowań obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu dokonania czynności, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W rozumieniu ww. przepisów ustawy podatkowi podlegają zatem akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach k.c.), jak i spółek handlowych (uregulowanych przepisami k.s.h) i ich zmiany powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania. Zgodnie ze słowniczkiem zamieszczonym w art. 1a u.p.c.c, "użyte w ustawie określenia oznaczają: 1. spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną; 2. spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną" (...). Przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 stanowi zaś, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania - w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. - przy przekształceniu lub łączeniu spółek, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki komandytowej stanowią wszystkie wkłady wnoszone przez komandytariuszy, jak i wkłady wnoszone przez komplementariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, stanowi wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej (kapitał zakładowy L. wynosił [...] zł,) gdyż na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Taką interpretacje powyższych przepisów potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny Poznaniu w wyroku z dnia 14.02.2013 r. sygn. akt. III SA/Po 1314/12 Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy). Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W rozpatrywanej sprawie podatek pobrany przez notariusza w dniu 21 grudnia 2012 r. od zmiany umowy spółki w drodze przekształcenia L. Sp. z o.o. w spółkę komandytową działającą pod firmą S. B. P. Sp. z o.o. Sp. k., był należny na podstawie wyżej przytoczonych przepisów u.p.c.c. Tym samym żądanie stwierdzenia nadpłaty pobranego przez płatnika podatku w kwocie [...] zł uznać należało za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powołanych przez Spółkę w odwołaniu indywidualnych interpretacji podatkowych zauważył, że niezależnie od tego, że są one wiążące jedynie dla ich wnioskodawców i wyłącznie w zakresie stanu faktycznego w nich przedstawionego - nie potwierdzają one stanowiska skarżącej spółki, gdyż z przytoczonych fragmentów tych interpretacji wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie, gdy nie nastąpi zwiększenie majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki, zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, by organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane przez Spółkę. Właśnie mając na uwadze art. 120 Ordynacji podatkowej, działając na podstawie przepisów prawa, należało odmówić stwierdzenia nadpłaty podatku, który został prawidłowo pobrany przez płatnika. 4. Skarżąca nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem Spółki i wniesieniem przez wspólników wkładów na kapitał zakładowy spółki przekształconej; - które to naruszenie prawa procesowego przez organ miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. przepisów prawa materialnego: - art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7 z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 5 ust. 1 d (i) Dyrektywy 2008/7 w zw. z poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, że spółka komandytowa jako podmiot prowadzący działalność skierowaną na zysk jak również objęty opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie stanowi spółki kapitałowej; - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) Ustawy o PCC w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC poprzesz ich błędną wykładnię, - które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśliła także, że spółkę komandytową na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (oraz art. 2 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 2008/7/WE) należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. Dla uzyskania takiej kwalifikacji konieczne jest spełnienie jednego warunku - prowadzenia działalności gospodarczej nastawionej na zysk. Taka kwalifikacja przedsiębiorstwa jako spółki kapitałowej ma znaczenie dla wykładni zakresu zastosowania art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE. Wśród wymienionych w tym artykule czynności restrukturyzacyjnych zwolnionych z podatku kapitałowego znajduje się m.in. wniesienie aportem przez spółkę kapitałową przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki kapitałowej. Przyjmując zaprezentowane powyżej rozumienie pojęcia spółki kapitałowej oznaczałoby, że także aport przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej dokonywany przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą także kwalifikuje się dla celów zwolnienia. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że w rozumieniu Dyrektywy każda forma działalności gospodarczej nakierowana na zysk stanowi spółkę kapitałową co oznacza, że spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy oraz, że zasady opodatkowania przewidziane w Dyrektywy 69/335 znajdują zastosowanie w odniesieniu do spółki komandytowej. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że dla celów naliczania podatku kapitałowego Polska traktuje spółkę komandytowa tak jak spółkę kapitałową, gdyż opodatkowuje zwiększenia majątku takiej spółki podatkiem kapitałowym. Skarżąca wyjaśniła, że przekształcenie Sp. z o.o. w Sp. K. w żaden sposób nie wiązało się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki osobowej. Majątek Sp.K. powstał wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki kapitałowej (Wnioskodawcy), bowiem wspólnicy nie wnieśli do niej dodatkowych wkładów w związku z procesem przekształcenia. W rezultacie, przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) nie wiązało się ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto wyjaśniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG wskazała, że zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5% jest sprzeczna z ideą klauzuli stand-still i oddala przepisy dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych od celu Dyrektywy jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego. W związku z tym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanej po dniu 1 maja 2004 r. czynności wniesienia wkładów do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego należy uznać, za sprzeczne z prawem unijnym. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników L. Sp. z o.o. (spółka przekształcana) podjęło uchwałę nr 1 o przekształceniu dotychczasowej spółki kapitałowej w spółkę komandytową działającą pod firmą S. B. P. Sp. z o.o. Sp. k. (spółka przekształcona). Następnie uchwałą nr 2 została zawiązana umowa spółki komandytowej S. B.P. Sp. z o.o. Sp.k. Wspólnicy spółki komandytowej wnieśli wkłady pieniężne. Wkłady wspólników stanowi majątek przekształcanej spółki L. Sp. z o.o. o wartości [...] zł. Notariusz w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c. jako płatnik pobrał od tej czynności należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Skarżąca wystąpiła zaś o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych twierdząc, że pobranie p.c.c. od przedmiotowej transakcji nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa wspólnotowego. 6.3. Domagając się stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2009/7 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 5 1 d(i) Dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem Skarżącej w świetle przepisów Dyrektywy spółka komandytowa jako podmiot prowadzący działalności skierowaną na zysk jak również objęty opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest spółką kapitałową, co oznacza, że czynność polegająca na przekształceniu spółki z o.o. w taka spółkę komandytową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE powinna być zwolniona z podatku kapitałowego, czyli z podatku p.c.c. Organy podatkowe twierdziły natomiast, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową zarówno w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008/7 jak i przepisów krajowych, w związku z czym dokonane przekształcenie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, w tym również spółki komandytowej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego. Pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie czyni zbędnym prowadzenie rozważań w kwestii zgodności zapisów polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 2008/7/WE, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych, gdyż przepisy te odnoszą się tylko do spółek kapitałowych. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 12.02.2008 r. nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału "Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: – "spółka akcyjna" – "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W dalszym ust. 2 tego artykułu wskazano, iż " Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy: "Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe". Nie budzi zatem wątpliwości, iż polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektywa ta została implementowana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). W myśl art. 2 pkt 6 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych, od dnia 1 stycznia 2009 r., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: a) łączeniem spółek kapitałowych; b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową; c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak również wprowadził rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowa stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zaliczona została do kategorii spółek osobowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do przekształceń spółki kapitałowej w spółkę osobową nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE. Należy zauważyć, że polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Odwołać się w tym miejscu należy do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych - są to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Nie mogło być skuteczne powołanie się przez Skarżącą na wyrok w sprawie Grecji. Dotyczył on bowiem uznania spółdzielni za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Okoliczność, że spółka komandytowa spełnia przesłanki określone tym przepisem jest oczywista, jednakże dla pełnej oceny czy podmiot jest spółką kapitałową jest również stwierdzenie czy ustawodawca krajowy skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. 6.4. Nietrafne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. przez ich błędną wykładnię. Słusznie organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wystąpił obowiązek zapłaty w kwocie pobranej przez płatnika. Jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki rodzącą obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych uważa się przekształcenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania stanowi przy tym, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit f u.p.c.c. wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Nietrafne jest stanowisko skarżącej, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zwiększenia majątku spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Skarżąca prezentuje potoczne czy też ekonomiczne rozumienie pojęcia majątku spółki. Tymczasem przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią, że majątek spółki komandytowej (art. 28 Ksh w zw. z art. 103 Ksh) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową co do zasady nie jest konieczne zwiększenie sumy wkładów wspólników w stosunku do wysokości kapitału zakładowego w spółce z o.o. Jednak w sprawie przedmiotowej do takiego zwiększenia doszło, gdyż przekształcana spółka L. sp. z o.o. miała kapitał zakładowy [...] zł, podczas gdy łączna wysokość wkładów wspólników przekształconej spółki komandytowej wyniosła [...] zł. Zatem skoro doszło do zwiększenia majątku przekształconej spółki komandytowej w stosunku do kapitału zakładowego przekształcanej spółki z o.o., to doszło do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Tak określona wysokość wkładów do spółki komandytowej stała się podstawą opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. 6.5. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .