I GSK 1335/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 60/14 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 60/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. S. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym – oddalił skargę. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 29 października 2010 r. S. S. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Nissan Pathfinder, rok produkcji 2008, pojemność 2488 cm3, który zgodnie z niemieckim dokumentem rejestracyjnym, w tym samym dniu został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 3 stycznia 2011 r. samochód został poddany badaniu technicznemu, w którym stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Następnie w dniu 3 lutego 2011 r. podatnik złożył w Starostwie Powiatowym w G. wniosek o rejestrację pojazdu jako samochodu ciężarowego. Po ustaleniu, że strona - po przewozie opisanego pojazdu do kraju nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłaciła podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - Naczelnik Urzędu Celnego w S. (w skrócie: Naczelnik UC) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] października 2012 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie 9.231,00 zł. Wskutek odwołania strony Dyrektor IC uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpatrując sprawę przeprowadzono oględziny pojazdu, dołączając do akt postępowania protokół oględzin, dokumentację zdjęciową, kartę pojazdu oraz dowód rejestracyjny. Decyzją z [...] października 2013 r. Naczelnik UC określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie 9.231,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika zaskarżoną decyzją Dyrektor IC utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy pojazd wyczerpuje kryteria i cechy pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (zaliczanych do kodu CN 8703) i w związku z tym jego nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powyższe stanowisko wynikało z dokonanej przez organ obiektywnej oceny cech i właściwości przedmiotowego pojazdu skonfrontowanymi z cechami pojazdów objętych kodem CN 8703 i uwzględniało całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu, dokumenty sprzed nabycia go przez podatnika, jak i po jego nabyciu, a także protokół z oględzin pojazdu wraz z załączonymi do niego zdjęciami. Organ II instancji wskazał, że przedmiotowy pojazd przed jego rejestracją w Niemczech przez skarżącego, został poddany przeróbkom, które polegały na demontażu tylnych siedzeń, wstawieniu za pierwszym rzędem siedzeń metalowej kratki przymocowanej tylko do podłogi za pomocą śrub i zakryciu punktów mocowania tylnej kanapy podłogą ze sklejki. Opisane zmiany pozwoliły na gruncie przepisów o ruchu drogowym na zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego. Mimo przeróbek, w opisywanym samochodzie nie zmienił się ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Dyrektor IC wyjaśnił, że przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Producent zaprojektował i wyprodukował przedmiotowy pojazd jako pięciodrzwiowy o nadwoziu typu kombi z fabrycznymi punktami kotwiącymi do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pięciu pasażerów, z myślą o których, wyposażył również wnętrze pojazdu, tj. drzwi w drugim rzędzie za kierowcą w wewnętrzne klamki, elektrycznie sterowane szyby, głośniki. W suficie jest oświetlenie i nawiewy podwyższające komfort jazdy wszystkich pasażerów. Zdaniem organu, mimo tego, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących, to był konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu pięciu osób. Organ zwrócił uwagę, że właściciele pojazdów mogą dokonywać zmian wyposażenia pojazdu, dostosowując je do indywidualnych potrzeb. Jednakże dopóki takie zmiany nie pozbawiają pojazdu oryginalnych cech wskazujących na konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób, to taki pojazd pozostaje klasyfikowanym do pozycji CN 8703. W ocenie organu charakter samochodu jest ustalany w oparciu o swoistą ustawową definicję samochodu osobowego, gdzie istotne jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu wynikające z jego konstrukcji i wyposażenia. Organ odwoławczy powołał się na treść m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a.), rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i załącznik I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz. U. L 284 z 28 października 2010 r.), a także orzecznictwo sądów administracyjnych. Skoro przedmiotowy pojazd należało ocenić jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym zakwalifikować do pozycji CN 8703, Dyrektor IC uznał, że spełnione zostały warunki opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż podatnik wykonywał czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe), a przedmiotem tych czynności był wyrób objęty takim podatkiem (samochód osobowy) i kwotę tego wyliczona przez Naczelnika UC była prawidłowa. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie S. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ponawiając zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę jako niezasadną, gdyż nie dopatrzył się naruszenia prawa. Wyjaśnił, że przedmiotem kontrolowanego postępowania była ocena czy samochód marki Nissan Pathfinder, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący jest wyrobem akcyzowym opodatkowanym podatkiem akcyzowym. Sąd I instancji wskazał, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Definicję "samochodu osobowego" formułuje art. 100 ust. 4 u.p.a. Do kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Sąd I instancji wyjaśnił, że organy podatkowe zobowiązane są do ścisłego przestrzegania przepisów wprowadzających Nomenklaturę Scaloną (CN), do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz Not Wyjaśniających do niej w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego pojazdu dla potrzeb opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zgodnie z przepisami u.p.a. Z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i z zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu u.p.a. – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale może być także wykorzystywany do przewozu towarów. Ponadto, w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) opublikowane zostały noty wyjaśniające do systemu kodowania. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o pozycje 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga dla "pojazdów samochodowych do transportu towarowego". Ponadto, w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy WSA w Szczecinie uznał, że organ II instancji rozpatrując sprawę nie uchybił zasadom klasyfikacji towarów, ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a następnie zastosował procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające. Powyższy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy. Oceny tej nie zmieniało oświadczenie S. S. z dnia 9 sierpnia 2013 r., że pojazd jest przeznaczony do ciągnięcia przyczepy o masie całkowitej 3 ton. Zdaniem Sądu I instancji słusznie stwierdził Dyrektor IC, że dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Ponadto zmiany dokonane w pojeździe miały nietrwały, prowizoryczny i odwracalny charakter - zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej za pomocą śrub w podłodze. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Nie było więc wątpliwości według WSA, że bez dokonania w pojeździe żadnych istotnych zmian, był przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Sąd I Instancji nie kwestionował tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony". Jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W pierwszej kolejności na taką zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja ustalająca odpowiedni typ pojazdu, gdyż z art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm., dalej: p.r.d.) wynika, że jest dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Skarżący nie przedstawił zaś żadnego dowodu przemawiającego za zakwalifikowaniem spornego pojazdu jako służącego tylko do przewozu towarów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. polegającego na nieuwzględnieniu przy jego wykładni dyrektywy w sprawie dokumentów rejestracyjnych, WSA wskazał, że klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Podzielił stanowisko Dyrektor IC, że decyzja o zarejestrowaniu pojazdu - czy to w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji czy przepisów p.r.d. pozostaje bez wpływu na decyzję, której przesłanką było stwierdzenie czy samochód ten podlega podatkowi akcyzowemu. Dowód rejestracyjny pojazdu (niemiecki czy polski) nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, jego rola polega na stwierdzaniu dopuszczenia pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu. W ocenie Sądu I Instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie miało miejsca także naruszenie art. 34 TFUE. Zgodnie z treścią tego przepisu, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zaklasyfikowanie samochodu Nissan Pathfinder zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe (pozycja 8703) i opodatkowanie go zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami krajowymi nie ogranicza swobody przepływu towarów. W ocenie WSA, organy podatkowe nie naruszyły także przepisów postępowania podatkowego. Uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczyło o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów zgromadzonych w sprawie, a tym samym nie stanowiło naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Argumenty przytoczone w skardze nie mogły prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, jako logicznej i wewnętrznie spójnej, a uzasadnienie decyzji zawierało wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym także merytoryczną ocenę argumentacji przestawionej przez skarżącą w toku postępowania. Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżył wyrok w całości. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA w Szczecinie, pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako pojazd ciężarowy może – tylko na potrzeby postępowania podatkowego – zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu. Nadto braku dokonania wykładni ww. przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z którego wynika sposób jego przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach brak jest uprawnienia organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA, mimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystywania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Nadto brak dokonania wykładni w/w przepisu w oparciu o dyrektywę w sprawie dokumentów rejestracyjnch poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia; 3) naruszenie przepisów postepowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA, pomimo że w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2 ze zm., dalej: TFUE), zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przewozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych. Dyrektor Izby Celnej złożył pismo procesowe, w którym wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej, a obecny na rozprawie jego pełnomocnik podtrzymał to stanowisko i wnosił o zasądzenie kosztów postępowania. Obecny na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna S. S. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Odnosząc się do poszczególnych jej zarzutów w kolejności podanej w petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne jest zarzucanie zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla klasyfikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Nie powinno budzić wątpliwości, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji poprzez akceptację działania tych organów, stosowały w tej sprawie klasyfikację nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wprost powołał się na Nomenklaturę Scaloną ustanowioną rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i w oparciu o Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej dokonał klasyfikacji towaru do pozycji 8703 CN. Także Sąd I instancji oparł się na rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towaru została zatem przeprowadzona w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a to oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. w sposób określony w petitum skargi kasacyjnej. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy podatkowej i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podkreślenia więc wymaga, że obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku (w tym także podatku akcyzowego) normuje każdorazowo ustawa podatkowa, co znajduje oparcie w art. 217 Konstytucji RP. W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez polskiego ustawodawcę dualizm pojęciowy, może więc dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Z tych też przyczyn dokonanie wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. nie wymaga uwzględnienia dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów (Dz.U.UE.L.1999.138.57), zmienionej dyrektywą Rady 2006/2003/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.363.344). Jak wynika z art. 1 akapit pierwszy ww. dyrektywy, stosuje się ją do dokumentów wydanych przez Państwa Członkowskie w trakcie rejestracji pojazdów, a zatem ten akt prawny reguluje kwestie związane ze świadectwem rejestracji pojazdów, na podstawie którego zezwala się na korzystanie z dróg na terytorium Państw Członkowskich. Tym samym bezzasadne jest odwoływanie się skarżącego do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które dotyczy wyłącznie kwestii związanych ze świadectwem rejestracji pojazdów, czy też świadectwa zgodności pojazdu do celów badania technicznego poprzedzającego zarejestrowanie pojazdu uprzednio zarejestrowanego w innym państwie członkowskim, a więc zagadnień uregulowanych w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. Jak już wyżej wskazano dokumenty związane z rejestracją pojazdu i badaniem technicznym pojazdu nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, co wyraźnie wynika także z art. 3 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu, a także z treści art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika, że przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku. Oczywiście Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że w oparciu o przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ klasyfikację pojazdu, ale czynienie tego jedynie na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe (błędne) zastosowanie jest bezskuteczne. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych, co do zasady, każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowanie prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Natomiast kwestionowanie ustaleń faktycznych może być skuteczne tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, opubl. ONSAiWSA 2004/3/68). Reasumując, zarzuty zawarte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W ramach tych zarzutów wskazano, iż Sąd I instancji naruszył art.145 §1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., gdyż nie zauważył naruszenia przez organy podatkowe art. 102 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego bez ustalania sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Otóż zgodnie z art. 102 ust. 2 u.p.a. w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Powołany przepis określa szczegółowo podatnika akcyzy od samochodu osobowego. Przepis ten w żadnym zakresie nie odnosi się do kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy uwzględnieniu sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Pełna treść ocenianego zarzutu skargi kasacyjnej, jak również jej uzasadnienie nie dają żadnych podstaw do uznania, że Sąd I instancji oddalając skargę naruszył art. 102 ust. 2 u.p.a. Z tych względów zarzut ten nie poddaje się wnikliwej kontroli kasacyjnej. Dodać jedynie należy, że chybione jest odwoływanie się do dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów z przyczyn, które powyżej przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. Nie są trafne zarzuty zawarte w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zaklasyfikowanie spornego samochodu zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe (pozycja 8703) i opodatkowanie go zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami krajowymi nie ogranicza swobody przepływu towarów (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1386/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w podatku akcyzowym, a zatem dokumenty dotyczące rejestracji pojazdu sporządzone w innym państwie członkowskim nie miały zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.