I SA/Bk 152/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej O. S.A. w Warszawie kwotę 3.189 zł (słownie: trzy tysiące sto osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...], Wójt Gminy W., określił T. S.A. (obecnie O. S.A., dalej powoływana także jako "skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Z decyzji Organu wynika, że w dniu [...] stycznia 2008 r. Skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r., wskazując jako podstawę opodatkowania wartość budowli w kwocie 1.535,208 zł. Następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia skarżącej Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., kwestionując prawidłowość obniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania w zakresie budowli, w odniesieniu do 2007 r. Z wyjaśnienia złożonego przez skarżącą Spółkę (pismo z [...] lipca 2013 r.) wynikało, że zmiana deklarowanej w 2008 r. dla celów podatku od nieruchomości podstawy opodatkowania od budowli nastąpiła w wyniku przeprowadzonych przez Spółkę analiz, których przedmiotem było badanie środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury telekomunikacyjnej jako obiektów budowlanych oraz analiz dotyczących wartości wspomnianych środków trwałych. Przeprowadzone analizy wykazały, iż w latach poprzedzających rok 2008 Spółka nieprawidłowo określała podstawę opodatkowania. Organ podatkowy stwierdził, iż mimo wielokrotnych wezwań do złożenia wyjaśnień z jakiego tytułu nastąpiło znaczne zmniejszenie wartości budowli między 2007 a 2008 r. podatnik nie przedstawił żadnych dowodów ani dokumentów, tym samym nie udowodnił zmiany wartości budowli w ciągu roku 2008 (likwidacja, zbycie, nabycie). Dlatego też, jako właściwą przyjął podstawę opodatkowania wynikającą z deklaracji na podatek za 2007 r. w kwocie 2.821.184,00 zł. 2. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO") w S. utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. SKO podzieliło stanowisko Organu I instancji w zakresie opodatkowania spornych budowli. Wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.), który dotyczy definicji budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Do budowli zaliczone zostały również wszelkie sieci techniczne. Wynika to bezpośrednio z art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, gdzie sieci techniczne zostały wymienione jako przykład budowli. Zatem linie kablowe jako całość techniczno-użytkową wraz z kanalizacją kablową stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Potwierdza to ugruntowane też orzecznictwo, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią sieć telekomunikacyjną, będącą budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiąc tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z 27 maja 2010 r. sygn. II FSK 2049/09 LEX nr 590575; wyroki NSA z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10 i sygn. akt II FSK 1310/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny co do istnienia przedmiotu opodatkowania nie był sporny. Skarżący jednocześnie nie wykazał, jakie przedmioty wyłączył z podstawy opodatkowania jako budowle w 2008 r., ani ich wartości (pomimo wezwań organu), jednocześnie nie wskazał też, że nastąpiło zbycie, nabycie lub wytworzenie nowych. W tych okolicznościach brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji, co do przyjęcia wartości budowli z poprzedniego roku, bowiem brak dowodów ze strony skarżącej Spółki na okoliczność zmiany posiadania przedmiotowych budowli, o których mowa w art. 6 ust. 3 u.p.o.l., a które miałby wpływ na ewentualne obniżenie ich wartości, które miałoby nastąpić między 1 stycznia 2007 r. a 1 stycznia 2008 r. powoduje, że organy podatkowe obu instancji przyjęły do opodatkowania wartość budowli zadeklarowaną przez podatnika na 2007 r. Kolegium, ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, wyjaśniło, że zapłata podatku przed terminem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. W myśl art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Skoro tak, to nie może jeszcze raz wygasnąć w drodze przedawnienia. Z akt sprawy wynika, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r. wygasło w dniu .. grudnia 2013 r. wskutek zapłaty zobowiązania wraz z odsetkami - w 2008 r. kwoty 31.290,00 zł i kwoty 42.755,00 zł w tym dniu (kserokopia polecenia przelewu z dnia [...].12.2013 r. - na kwotę 42.755,00 zł). Tym samym, w sprawie nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, określonego względem skarżącej Spółki za 2008 r. 3. W skardze na tę decyzję, wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej Skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem [...] grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p., gdyż jej uzasadnienie nie wyjaśnia zasadniczej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za rok 2008, tj. nie zawarto w nim zestawienia obiektów, które - zdaniem organu - podlegają opodatkowaniu; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.; 4) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 10 października 2013 r. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych; 5) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; 6) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 7) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazując na powyższe, Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu od organu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. 5. W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem jest to zarzut najdalej idący. Zgodnie z art. 211 O.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie. Natomiast w myśl art. 212 zd. 1 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z powyższych przepisów wynika tak obowiązek doręczenia stronie decyzji, jak też moment od którego decyzja wywołuje skutki prawne, tj. wchodzi do obrotu prawnego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się m.in., że: dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2012 r., sygn. I SA/G1706/11, LEX nr 1247696) oraz, że skuteczne prawnie doręczenie decyzji, wywołuje skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów. W dacie doręczenia decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Łd 1112/10, LEX nr 952610). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z tak brzmiącym przepisem, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie wydał ostatecznej decyzji przed upływem terminu przedawnienia, powinien - zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. 6. Na tle tak zarysowanych ram prawnych w tym miejscu Sąd zwraca także uwagę na szczególne znaczenie dla tej sprawy uchwały, jaka w dniu 3 grudnia 2012 r., (sygn. I FPS 1/12) została podjęta w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale tej dokonano jednoznacznej interpretacji art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którą: "przepis art. 208 § 1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu podatkowego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.(...)" NSA podkreślił, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Jednocześnie Sąd wskazał, iż odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. (...) W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. (...) Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. NSA podkreślił, że wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. NSA w przytoczonej uchwale zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc w ocenie Sądu, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Ponadto przedawnienie, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Zdaniem NSA takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dalej NSA podkreślił, iż "Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.). Tym samym na przedstawione do rozstrzygnięcia pytanie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". Warto także podkreślić, że to stanowisko znajduje potwierdzenie w - wydanym już po podjęciu uchwały - wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., (sygn. I SA/Wr 755/12), w którym Sąd stwierdził, że bez znaczenia była okoliczność wyeksponowana przez Kolegium w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, że przed upływem terminu przedawnienia decyzję zdążył wydać organ pierwszej instancji. Wobec tego stwierdzenia Kolegium należy zwrócić uwagę, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co pierwsza instancja. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ ten winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit a) in fine). Wskazany wcześniej art. 208 § 1 O.p. dotyczy zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Przeciwne działanie organu, takie jak w niniejszej sprawie, stanowi o naruszeniu art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 7. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, iż ze stempla na kopercie wynika, że zaskarżona decyzja została odebrana przez pełnomocnika Skarżącej w dniu 10 lutego 2014 r., a więc po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r. Doręczenie decyzji ostatecznej po upływie terminu przedawnienia oznacza w rezultacie, iż nie mogła ona określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej Skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja pojawiła się w obrocie prawnym w chwili, kiedy upłynął termin przedawnienia umożliwiający weryfikację samoobliczenia podatnika. 8. Jednocześnie zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło skuteczne zawieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia. Co prawda organ podatkowy w dniu 19 grudnia 2013 r. wydał pismo, w którym informuje, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, jednakże pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki dopiero w dniu 2 stycznia 2014 r., co wynika z akt sprawy. W związku z tym, że pismo Wójta Gminy W. doręczono dopiero w dniu 2 stycznia 2014 r., słusznie wskazuje Skarżąca, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., (sygn. akt P 30/11). Trybunał Konstytucyjny w wyniku zgłoszonego pytania prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. 9. Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, iż wskazany w art. 70 § 1 O.p. termin (zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), stanowi granicę czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Weryfikacji tej dokonuje w przypadku wniesienia odwołania organ odwoławczy, który rozpoznaje sprawę podatkową w jej całokształcie. Oznacza to, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została doręczona po upływie terminu przedawnienia. 10. Równocześnie Organ podatkowy nie wykazał, że nastąpiło skuteczne zawieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia. W obrocie prawnym nie może funkcjonować równolegle decyzja ostateczna określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji oraz sama deklaracja podatkowa, która wskutek upływu terminu przedawnienia uzyskała walor "niepodważalności". 11. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe jest rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi. 12. Podstawę orzeczenia stanowi art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."). O niewykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tejże ustawy, zaś o kosztach na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.