I SAB/Łd 2/14

Dnia 27 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. na bezczynność i przewlekłe postępowanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1. stwierdza przewlekłość postępowania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012r.; 2. stwierdza, że przewlekłość organu podatkowego określona w pkt 1 nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa; 3. zobowiązuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. do zakończenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. w terminie do dnia 31 lipca 2014 r.; 4. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SAB/Łd 2/14 Uzasadnienie W deklaracji podatkowej VAT-7 z dnia 6 lipca 2012 r. za miesiąc czerwiec 2012 r. A S.K.A. z siedzibą w Ł. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 355.530 zł, w tym do zwrotu w terminie 60 dnia na rachunek bankowy podatnika kwotę 353.000 złotych. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej w protokole kontroli z dnia 7 września 2012 r. stwierdzono, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za okres 01.04.2012-30.06.2012 r. na dzień zakończenia kontroli nie stwierdzono naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kolejnymi postanowieniami z dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...], [...], [...], [...] i [...] r. oraz [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużał termin zwrotu kwoty 353.000 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012 r. – ostatnio do dnia 31 lipca 2014 r. Pismami z 17 i 21 września oraz 24 października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zwrócił się do Naczelników właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów A S.K.A – B Spółka Komandytowa z siedzibą we W., C oraz D z siedzibą na C.. W dniu 17 października 2012 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego we W. przesłał protokoły z kontroli w spółce B w zakresie podatku VAT za okres luty-czerwiec 2012 r. Po otrzymaniu tych dokumentów w skarżącej spółce przeprowadzono ponownie postępowanie kontrolne za okres czerwiec-wrzesień 2012 r. W protokole kontroli z dnia 28 stycznia 2013 r. zakwestionowano sposób rozliczenia pomiędzy skarżącą, a B z tytułu realizacji umowy o zarzadzanie nieruchomością. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] US w Ł. wszczął wobec strony skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. Czynności sprawdzające w firmach D i C nie zostały przeprowadzone z uwagi na nieprzedłożenie przez te spółki dokumentów koniecznych do przeprowadzenia tych czynności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dniu [...] r. wydał dla kontrahenta skarżącej spółki (B) decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług obejmujące swoim zakresem transakcje z A S.K.A. Pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. Dyrektor [...] Urzędu Skarbowego zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. o przesłanie dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B, która to spółka jest właścicielem nieruchomości zarządzanej przez A S.K.A., na podstawie umowy zawartej z poprzednim właścicielem nieruchomości – E. Pismami z dnia 20 stycznia 2014 r. organ zwrócił się do właściwych organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących poprzednich właścicieli zarządzanej przez spółkę nieruchomości. Pismem z dnia 13 września 2012 r. strona skarżąca wezwała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. do usunięcia naruszenia prawa i bezzwłoczną wypłatę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc czerwiec 2012 r. W dniu 6 listopada 2012 r. spółka skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ponaglenie zarzucając organowi opieszałe działanie, naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [ ...] r. uznał złożone ponaglenie za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. i przewlekłe postępowanie w sprawie zwrotu kwoty 353.000 zł, stanowiącej zadysponowaną do zwrotu w terminie 60 dni część nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 355.530 zł, wykazanej przez A S.K.A. w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2012r. strona zarzuciła naruszenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. n/w przepisów: art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i niezałatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w ciągu miesiąca; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w prowadzonym postępowaniu zasady zaufania do organów podatkowych; art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady szybkości postępowania w prowadzonym postępowaniu; art. 140 poprzez lakoniczne wyjaśnienia przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie; art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - przez rażące przekroczenie terminów załatwienia sprawy i niepodejmowanie czynności zmierzających do jej zakończenia. W konsekwencji pełnomocnik skarżącej wniósł o: stwierdzenie bezczynności organu i przewlekłości prowadzonego postępowania; zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 14 dni od doręczenia akt organowi; zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie; zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W treści uzasadnienia pełnomocnik skarżącej postawił następujące zarzuty: ponowne przeprowadzenie kontroli za ten sam okres, mimo braku zmiany okoliczności faktycznych, stanowiących naruszenie zasady wskazanej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; zaprezentowano także argumentację związaną z funkcją gwarancyjną protokołu z kontroli podatkowej, wskazując, iż organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie może wyjść poza ustalenia dokonane w protokole kontroli podatkowej; na potwierdzenie powyższego przytoczono fragment wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10.04.1997r., sygn. akt SA/Sz 250/96; nieinformowanie Strony o jakichkolwiek czynnościach, czy faktycznych przejawach aktywności organu podatkowego w przedmiotowej sprawie; wydanie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu bez uzasadnienia prawnego i faktycznego, a także niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy poprzez doręczenie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu po upływie ustawowego lub wcześniej wyznaczonego terminu. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2014 r. strona skarżąca podniosła, że czynności podejmowane przez organ wobec poprzednich właścicieli zarządzanej przez spółkę nieruchomości nie mają znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, są pozorne i świadczą o bezczynności organu. Do pisma załączono szczegółowe zestawienia faktur zakupu wykazanych w rejestrach spółki za okres czerwiec-wrzesień 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Podatnik w dniu 6 lipca 2012 r. złożył deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012 r. z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 353.000 złotych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.(t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Powyższy przepis wyraża jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności tego podatku dla podatników biorących udział w obrocie gospodarczym. Zasada ta sformułowana została już w I Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i obowiązuje do tej pory. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej zostanie naliczony przy każdej transakcji i obliczony będzie od ceny towarów lub usług według właściwej dla nich stawki, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu elementów kosztowych. Wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej jest podatkiem konsumpcyjnym, którego ciężar ekonomiczny powinien ponosić ostatni w łańcuchu transakcji podmiot (tj. podmiot, który nie nabywa opodatkowanych towarów i usług w celu wykorzystania ich do dalszej sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem). Podmiotowi, dla którego nabywane towary lub usługi stanowią jedynie element kosztowy dalszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu tych elementów kosztowych. Należy zatem podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem przysługującym podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, tak jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku. W Rzeczypospolitej Polskiej wspólny, zharmonizowany podatek od towarów i usług został wprowadzony i jest stosowany na podstawie przepisów wskazanej wyżej ustawy o VAT. Ustawa ta powinna zatem zawierać konstrukcyjne elementy wspólnego, europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, a więc m.in. powinna mieć wpisaną i realizować zasadę neutralności tego podatku dla podatnika-przedsiębiorcy. Realizacja tej zasady w ustawie o VAT. polega przede wszystkim na uregulowaniu w ustawie prawa podatnika do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego. Regulacja w tym zakresie zawarta jest w art. 86-89 tej ustawy. Zagwarantowanie podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie byłoby pełne, gdyby regulacje ustawowe nie zawierały stosownych przepisów określających termin zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku. Skoro podatek od towarów i usług ma być neutralny dla przedsiębiorcy, to istotne jest, aby możliwie szybko mógł on otrzymać zwrot podatku zapłaconego przez siebie w cenie towaru lub usługi. Ważne jest zatem nie tylko właściwe określenie terminów zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku, ale także dokładne uregulowanie sytuacji, w których zwrot nie przysługuje lub, w których zwrot może zostać opóźniony. Skoro sytuacje takie są wyjątkiem od zasady zwrotu (bezpośredniego lub pośredniego) podatku naliczonego podatnikowi, to wyjątkowość ta powinna być brana pod uwagę przez organy stosujące przepisy. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, co wynika z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadniczy termin zwrotu, jak wynika z treści art. 87 ust. 2 tej ustawy, wynosi 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, jednakże może być przedłużony, co wynika z dalszej części tego przepisu zawartej w zdaniu drugim. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wprowadzenie do ustawy o VAT. przepisów umożliwiających władzom skarbowym sprawdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku i w związku z tym czasowe wstrzymanie się ze zwrotem do czasu weryfikacji deklarowanego przez podatnika zwrotu nie jest niezgodne ani z przepisami unijnymi, ani z Konstytucją RP. Kwestia ta była badana zarówno przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i przez Trybunał Konstytucyjny. ETS w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C 286/94), Peter Schepens (C 340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C 401/95) and Sanders BVBA (C47/96) v. Belgische Staat Trybunał stwierdził, że chociaż stosowanie takich środków - mających zapewnić możliwie najskuteczniejszą ochronę interesów budżetu - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do ochrony interesów budżetowych. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07. OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. jest zgodny z Konstytucją RP. Trybunał podkreślił, że nie wykazano, aby praktyka stosowania tego przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści, a mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą o niezgodności przepisu z Konstytucją RP. Z powyższych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) oraz Trybunału Konstytucyjnego wynika, że chociaż czasowe przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku przez organ podatkowy jest środkiem prawnym zgodnym z przepisami unijnymi, jak i z Konstytucją RP, to niezwykle istotna jest praktyka stosowania tego środka w konkretnych sprawach. Stosując prawnie dopuszczalny środek organy podatkowe nie mogą bowiem podważać prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Postępowanie takie byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i przeczyłoby powodom, dla których środek taki został wprowadzony. Stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza, że podatnik zostaje pozbawiony czasowo środków pieniężnych należnych mu, przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z drugiej strony, w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, może być niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy. Decydując się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien zatem mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka. Z treści art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT. wynika, że jest to możliwe, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy tylko organ podatkowy postanowi sprawdzić zasadność zwrotu. Wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy bowiem stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na okoliczności związane w szczególności z transakcjami zawieranymi przez spółkę z firmą B, jak i wysokość zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku zachodziły podstawy do dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. był więc uprawniony do wszczęcia kontroli podatkowej, a jej zakończenie we wrześniu 2012 r. nie wyłączało możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania kontrolnego za okres czerwiec-wrzesień 2012 r. Prawidłowo także po zakończeniu kontroli w styczniu 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. Zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w niniejszej sprawie od chwili złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku upłynęły prawie 2 lata, a organ podatkowy nie potrafi nawet dokładnie wskazać, jakie okoliczności wymagają bliższego wyjaśnienia. Strona skarżąca zawarła umowę o zarządzanie nieruchomością z firmą E i nie była stroną umów, na mocy których przenoszono własność nieruchomości przy ul. A w Ł. na rzecz innych podmiotów. Zwrot różnicy podatku nie wynika z faktu zakupu nieruchomości przez stronę. Okoliczności związane z transakcjami zawieranymi przez spółkę z firmą B były już wyjaśniane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. Organ prowadzący postępowanie już od października 2013 r. dysponuje zarówno decyzją wydaną dla spółki B, jak i protokołami kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do tego podmiotu. Postępowanie prowadzone jest więc z naruszeniem zasady koncentracji materiału dowodowego i nie wszystkie czynności podejmowane przez organ mają bezpośredni związek z wnioskiem o zwrot różnicy podatku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wprawdzie nie pozostaje w bezczynności, ale uzasadniony jest zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. W postępowaniu tym należy rozpoznać wniosek o zwrot różnicy podatku za miesiąc czerwiec 2012 r. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd administracyjny w Łodzi na podstawie art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") stwierdził przewlekłość postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. Brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Niewątpliwie sprawa ma charakter skomplikowany i wymaga dokładnej analizy szeregu dokumentów, dlatego też termin zakończenia postępowania Sąd wyznaczył na dzień 31 lipca 2014 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. ak