I SA/Wr 303/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M.S. przy udziale uczestnika postępowania A.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 8 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 309,00 (trzysta dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. S. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 7.709 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 15 października 2013 r., powołując przepisy art. 2 pkt 9), art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2), art. 101 ust. 2 pkt 1), art. 1Ka02 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2), art. 105 pkt 1), art. 106 ust 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.; w skrócie u.p.a.), art. 13 § 1 pkt 1), art. 21 § 1 pkt 1) i § 3, art. 47, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63, art. 91, art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 115, art. 180 § 1, art. 200, art. 207 oraz art. 210 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; w skrócie o.p.) i § 2, § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), określił zlikwidowanej spółce cywilnej "A" A. S., M. S.r z siedzibą w K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze identyfikacyjnym [...] w wysokości 7.709 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3 085,00 zł. Jednocześnie w tej samej decyzji organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. S. i M. S. jako osób trzecich, wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej, za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu. W uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji wskazano, że [...] r. spółka cywilna "A" A. S., M. S., nabyła na terenie Danii samochód marki [...] za kwotę 10.400 euro. Zgodnie z duńskim dowodem rejestracyjnym pojazd zarejestrowany był na terytorium Danii jako samochód dostawczy. W dniu 23 sierpnia 2010 r. w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. przeprowadzone zostało badanie techniczne, w którym rodzaj pojazdu określono jako ciężarowy posiadający dwa miejsca siedzące. W dniu 2 września 2010 r., jeszcze przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, pojazd został sprzedany. W dniu 3 września 2010r. nabywca dokonał pierwszej rejestracji pojazdu na terenie kraju. Następnie 16 września 2010 r. właściciel dokonał zmiany ilości miejsc w pojeździe na pięć oraz zmienił jego rodzaj z ciężarowego na osobowy, co zostało to potwierdzone zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz oświadczeniem przedsiębiorstwa, które dokonało zmian w przedmiotowym pojeździe. Zgodnie z tymi dokumentami zmiana polegała na zamontowaniu dodatkowego rzędu siedzeń dla trzech osób z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W celu ustalenia faktycznego przeznaczenia pojazdu organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do firmy "B" (importera samochodów marki [...] o określenie parametrów i przeznaczenia nabytego przez stronę samochodu. W odpowiedzi uzyskano informację, iż pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. W trakcie przeprowadzonych w dniu 19 lipca 2013 r. oględzin, w pojeździe stwierdzono obecność stałych siedzeń drugiego rzędu - kanapę trzyosobową dzieloną. Siedzenia zamontowane w fabrycznych miejscach mocowania, brak śladów przeróbek i zmian miejsc mocowania siedzeń. Siedzenia wyposażone w trzy zagłówki. Siedzenia drugiego rzędu wyposażone w dwa pasy bezpieczeństwa i uchwyty środkowe przystosowane do wpięcia trzeciego pasu bezpieczeństwa. Pasy bezpieczeństwa zamontowane w fabrycznych miejscach przeznaczonych do tego celu. Brak śladów przeróbek mocowania wyżej wskazanych elementów. Stwierdzono, że pojazd jest całkowicie przeszklony. Rodzaj tapicerki siedzeń pierwszego i drugiego rzędu siedzeń wykonany z podobnego materiału różniący się jedynie kolorem części środkowej siedzeń. Rodzaj tapicerki drzwi przednich i tylnych jednolity, wykonany z tego samego materiału. Podbitka dachowa jednolita. Wykładzina podłogowa stanowi jedną całość wykonana jest z tego samego materiału. Stwierdzono, że pojazd posiada radioodtwarzacz i głośniki zmontowane również w drzwiach tylnych pojazdu, nadmuchy doprowadzające powietrze również dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń zainstalowane w słupkach środkowych, oświetlenie wewnętrzne w postaci trzech lampek zamocowanych w tapicerce dachowej przodu, dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz w części przeznaczonej do przewozu bagażów, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich i tylnych, schowki w tylnej części foteli przednich oraz schowek i gniazdo 12V dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń zamontowane miedzy fotelami przednimi, blokady bezpieczeństwa przypadkowego otwarcia drzwi tylnych od wewnątrz pojazdu, kurtyny powietrzne boczne zabezpieczające również pasażerów przewożonych w drugim rzędzie siedzeń. Stwierdzono, że samochód nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a przestrzenią ładunkową. Mając na uwadze tak zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, co znalazło odzwierciedlenie w przywołanej na wstępie decyzji, że nabyty przez spółkę cywilną wewnątrzwspólnotowo samochód w chwili jego nabycia był samochodem osobowym (nie zaś ciężarowym), zaklasyfikowanym do kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Wobec tego nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki wynoszącej 18,6 %. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał ponadto, że 31 grudnia 2010 r. nastąpiło rozwiązanie spółki cywilnej "A" A. S., M. S. z siedzibą w K., która dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Z tego powodu, na podstawie art. 115 o.p. zasadnym było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji powołaną wcześniej decyzją utrzymał w mocy decyzję organ podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego zaliczał się ze względu na przepisy dotyczące podatku akcyzowego do samochodów osobowych, czy ciężarowych. Według organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco zebrał i rozpoznał cały materiał dowodowy sprawy. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że zasady związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w przepisach art. 100 i nast. u.p.a. Zaznaczył, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256, s. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej). Organ odwoławczy podniósł, że art. 100 ust. 4 u.p.a. za samochody osobowe uznaje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8703 określony Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej, obejmuje pojazdy o jakich jest mowa w powołanym art. 100 ust. 4 u.p.a. Odwołał się także do Not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006r. Nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, co wyznaczone jest przez pewne cechy tych pojazdów. Do kategorii tej włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Następnie organ odwoławczy omówił zasadnicze cechy projektowe pojazdów, objętych pozycją CN 8703. Dalej wyjaśnił, że samochody ciężarowe klasyfikowane są natomiast do pozycji CN 8704, która obejmuje w szczególności pojazdy mechaniczne do transportu towarowego, których rodzaje wymienił. O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniami kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; składane siedzenia w taki sposób, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładana klapą (pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zatem, cechy pojazdów zaliczonych do tej pozycji wskazują to, że są one przeznaczone głównie do transportu towarów. W ocenie organu odwoławczego, stwierdzone w postępowaniu podatkowym cechy nabytego przez stronę pojazdu potwierdzają, że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa, to jednak powodują one, na co zwraca uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN. Wyjaśnił także, że zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, z uwagi na własne uregulowania, nie mogła mieć jego kwalifikacja dokonywana świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak również dokumenty rejestracyjne. W związku z powyższym organ podatkowy drugiej instancji uznał, że przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703, co oznacza, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego: 1) art. 100 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż samochodem osobowym jest pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, gdy tymczasem przepis przewiduje jeszcze drugą przesłankę uznania takiego pojazdu za osobowy w postaci "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pominiętą przez organ; 2) art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8703 poprzez ich błędne zastosowanie i nieprawidłową wykładnię polegające na uznaniu samochodu ciężarowego dostawczego marki [...] za samochód osobowy, w sytuacji gdy przedmiotowy samochód był na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony do przewozu towarów; 3) pozycji CN 8704 w zw. z art 3 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię jej treści i zakresu polegającą na uznaniu, iż pozycja ta obejmuje pojazdy służące tylko do transportu towarowego, gdy w rzeczywistości obejmuje pojazdy "głównie raczej do transportu towarów", a zatem także pojazdy o charakterze mieszanym (towarowo-osobowe) z przeważającą funkcją towarową, a zatem takie jak samochód [...], 4) pozycji CN 8703 w zw. z art. 3 ust 1 u.p.a. poprzez jej błędną wykładnię jej treści i zakresu prowadzącą do wniosku, iż pozycja ta swoim zakresem obejmuje samochody towarowo-osobowe, w tym także takie z przeważającą funkcją przewozu towarów; 5) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości klasyfikacyjnych ujawnionych i sygnalizowanych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego, a więc zastosowanie zasady "in dubio pro fisco", zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez sądy administracyjne zasady "in dubio pro tributario"; 6) art. 121§1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez selektywne i arbitralne stosowanie Nomenklatury Scalonej oraz błędną wykładnię treści i zakresu jej pozycji CN 8703 i CN 8704 skutkujące dokonaniem błędnej klasyfikacji towarowej i niezasadnym obciążeniem skarżącego podatkiem akcyzowym; 7) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez oparcie decyzji na bezwartościowym materiale dowodowym, tj. oględzinach przeprowadzonych 3 lata po nabyciu pojazdu i po dokonanej zmianie konstrukcyjnej i piśmie od konkurenta — importera pojazdów marki Hyundai; 8) art. 122 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez pominięcie większości zarzutów podniesionych w odwołaniu skarżącego dotyczących: braku uwzględnienia stanu faktycznego pojazdu, braku uwzględnienia obiektywnych kryteriów pojazdu przy jego klasyfikacji (proporcji części towarowej do osobowej, dopuszczalnego nacisku na oś, ładowności), zestawienia Not Wyjaśniających HS z zebranym materiałem, braku możliwości wykorzystania dowodu z korespondencji z importerem pojazdów marki [...] , braku możliwości wykorzystania dowodu z oględzin, selektywnego stosowania Nomenklatury Scalonej, zastosowania wykładni "in dubio pro fisco"; 9) art. 187 op. w zw. art 191 op. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób całkowicie nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny; 10) art. 122 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uwzględnienia, iż nie żądano przy rejestracji przedmiotowego pojazdu potwierdzenia uiszczenia akcyzy potwierdzając brak zaistnienia obowiązku podatkowego w sprawne, co zakończyło się wydaniem decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu i nie może prowadzić do późniejszej zmiany klasyfikacji; 11) art. 210 § 4 o.p. w zw. z w art. 124 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez uczynienie z odwołania funkcji fasadowej - pominięcie zarzutów i tez odwołania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, iż organ błędnie ustalił zakres przebudowy pojazdu oraz polemizował z poglądami prawnymi przedstawionymi w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym strona wskazała na dokumenty- odpowiedź importera auta na terytorium Unii Europejskiej [...] , pismo Skat – Duńskiego Urzędu Podatkowego, odpowiedź dilera AutoC.dk potwierdzające, że sporny samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Odpowiadając na zarzuty skargi, organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (bądź postanowienia) w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest jedną z podstawowych zasad postępowania, jest to także zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Każda sprawa, w myśl tej zasady, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 o.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Oznacza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Należy wskazać, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale ponowne rozpoznanie sprawy. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu decyzji organ zobowiązany jest odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśnić przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określić jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanej w sprawie normie prawnej. Brak w decyzji powyższych elementów powoduje, że strona ma utrudnioną lub uniemożliwioną obronę swoich interesów. Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się ponadto z realizacją zasady przekonywania z art. 124 o.p. Dochowanie przez organ podatkowy wymogom co do treści decyzji ma też umożliwić Sądowi skuteczną kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia i toku rozumowania przyjętego przez organ. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy powyższym wymogom nie sprostał. Decyzja organu drugiej instancji nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, jak również uzasadnienia prawnego, o jakim stanowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ odwoławczy całkowicie pominął fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana m.in. na podstawie art. 108 § 1 i art. 115 O.p. Z akt sprawy i z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika bowiem, że w sprawie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wraz z odsetkami za zwłokę zlikwidowanej spółce cywilnej "A" A. S., M. S. z/s w K., oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. S. i M. S. jako osób trzecich – wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A" za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w wysokości 7.709,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.085,00 zł. W części uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zarówno opisując dotychczasowy przebieg postępowania, jak i podając własne ustalenia nie uwzględnił wskazanych wyżej okoliczności. Podobnie w części uzasadnienia prawnego - w decyzji ani nie wskazano na przepisy mające zastosowanie w sprawie, ani też nie poczyniono żadnych rozważań merytorycznych dotyczących orzekania w sytuacji rozwiązania spółki cywilnej – podmiotu, który nabył sporny pojazd. Dyrektor Izby Celnej ograniczył się do powołania art. 233 § 1 O.p. i wskazania, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. wydana została w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (...). Zauważa Sąd, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe stanowi szczególny tryb postępowania na podstawie art. 115 § 1 i 4 w zw. z art. 108 § 1 O.p. i wymaga dochowania określonych warunków i procedur, których spełnienie niewątpliwie winno być również przedmiotem rozstrzygania przez organ drugiej instancji. Przy orzekaniu o odpowiedzialności ww. osób trzecich, organ podatkowy ma obowiązek m.in. wykazać w ramach postępowania dowodowego nie tylko istnienie zaległości podatkowych spółki cywilnej, ale także to, że strona postępowania była wspólnikiem spółki w okresie, który powoduje powstanie jej odpowiedzialności. Wymagane jest również, aby w postępowaniu uczestniczyli wszyscy wspólnicy (ponoszący odpowiedzialność). W przypadku rozwiązania spółki cywilnej, określenie wysokości jej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, może nastąpić tylko poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki. Takie postępowanie powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej (postanowienie NSA z dnia 14 stycznia 2012 r., I FZ 521/11, LEX nr 1103920). "W świetle art. 115 § 1-5 o.p. określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej (...) może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej" (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., I FSK 2100/08, POP 2010, z. 3). Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na uznanie, że organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych zaistniałych w sprawie. Nie można również uznać, że organ odwoławczy dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego. Bez odniesienia się i zbadania przez organ drugiej instancji podstaw faktycznych i prawnych do orzekania o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe - zaskarżona decyzja uchyla się kontroli sądowej. Sąd nie może bowiem zastąpić organu odwoławczego i czynić własnych ustaleń w sytuacji, kiedy organ podatkowy nie zajął w tym zakresie żadnego stanowiska. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wydając decyzję winien przede wszystkim ustalić pełny stan faktyczny sprawy, a następnie wskazać które z obowiązujących w stanie prawnym sprawy i dlaczego przepisy mają zastosowanie, wyjaśnić przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określić jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Reasumując, z uwagi na stwierdzone przez Sąd uchybienia dotyczące braku rozstrzygnięcia odnośnie prawidłowości orzekania o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, Sąd uznał, że decyzja ta narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 o.p. i nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawidłowego uzasadnienia prawnego. Stwierdzone naruszenie w zakresie prawa procesowego uniemożliwia Sądowi merytoryczne ustosunkowanie się do zarzutów wskazywanych przez stronę w skardze. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.