I FZ 521/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Sylwester Marciniak po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia G. O. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w punkcie III wyroku odnośnie kosztów postępowania sądowego z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 755/11 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za maj 2001 roku. postanawia: zmienić punkt III wyroku w ten sposób, że zasądzić od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. O. kwotę 3 617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 23 września 2011r., sygn. akt I SA/Łd 755/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 stycznia 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. W punkcie drugim wyroku określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W punkcie trzecim zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. O. kwotę 257 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, że rozstrzygnięcie podjął na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.). Natomiast o kosztach postępowania rozstrzygnął w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2,3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153, dalej: "rozporządzenie"), zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 257 zł. W ocenie sądu I instancji skoro przedmiotem zaskarżenia nie była należność pieniężna lecz zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, wysokość wynagrodzenia pełnomocnika wynosi 240 zł stosowanie do wskazanego wyżej przepisu. W tym miejscu nadmienić trzeba, że w związku z postanowieniem WSA w Łodzi z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 484/07, skarżącemu przyznano prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych. 3. Pełnomocnik strony skarżącej złożył zażalenie na postanowienie zawarte w wyroku z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 755/11 w części dotyczącej zwrotu kosztów postępowania. Wniósł o jego uchylenie lub zmianę postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W zażaleniu zarzucił naruszenie: - art. 190 P.p.s.a., poprzez nie związanie się wykładnią prawa dokonaną wcześniej w przedmiotowej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno w zakresie przedmiotu sporu jak również, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - w orzeczeniu o kosztach postępowania sądowego. - naruszenia art. 205 § 2,3,4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia, poprzez błędną zastosowanie w zaskarżonym postanowieniu § 3 ust. 1 pkt 2 przywołanego rozporządzenia w wyniku uznania, że przedmiotem zaskarżenia nie była należność pieniężna lecz zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej; - naruszenia § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu środka zaskarżenia żalący podkreślił, że w sprawie już wcześniej dwukrotnie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie o sygn. akt I FSK 464/10 z dnia 19 kwietnia 2011 r., Sąd odwoławczy uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd odwoławczy uchylając zaskarżony wyrok wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana na podstawie art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60ze zm., dalej: "O.p"), a więc jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze (decyzją deklaratoryjną – w części jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką, jak i konstytutywną w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). 4. Zaś tok postępowania w niniejszej sprawie był następujący: decyzją z dnia 5 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym oraz odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i M. T. za zaległość podatkową i odsetki od powstałej zaległości byłej spółki cywilnej "I." za maj 2001 r. 4.1 Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 31 lipca 2007 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, zaległości podatkowej, odsetek od zaległości podatkowej oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i M. T. za zaległość podatkową i odsetki od zaległości podatkowej byłej spółki cywilnej za maj 2001 r. i w tym zakresie zmienił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, dokonując określenia niższych o te wartości kwot nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, zaległości podatkowej i odsetek. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. 4.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie przedawnienia, - art. 121 § 1 O.p.; - art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1; - art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i § 2 O. p.; - art. 191 O.p.; - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.; - § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. 4.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał na przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. 4.4. Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 484/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącego. 4.5. Wyrokiem z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 343/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi sprawę do ponownego rozpoznania. W punkcie drugim wyroku zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2700 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.6. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę o sygn., akt I SA/Łd 580/09 w dniu 4 grudnia 2009 r. oddalił skargę. Stwierdził, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 4 O.p., skoro w 2006 r. został zajęty rachunek bankowy skarżącego, o czym podatnik został zawiadomiony. 4.7. Skarżący zakwestionował powyższe rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. 4.8. Wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 464/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W punkcie drugim Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. 6. Zarzuty podniesione w złożonym środku zaskarżenia oraz argumentacja na ich poparcie w znacznej części była zasadna a niektóre uwagi oraz końcowy wniosek, że w pięciu innych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, dotyczących pozostałych miesięcy 2001 r., oraz tego samego przedmiotu zaskarżenia zasądził koszty postępowania sądowego w pełnej wysokości dla strony skarżącej uznając, że przedmiotem zaskarżenia była należność pieniężna a nie zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, zasługiwał na uwzględnienie przy rozpatrywaniu zażalenia. 6. Należy tu podkreślić, że w zaskarżonym orzeczeniu rozstrzygnięto o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2,3 i 4 P.p.s.a w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 257 zł. Jak wskazano powyżej wadliwość zaskarżonego orzeczenia w zakresie punktu trzeciego mówiącego o kosztach, tkwiła w tym, że sąd I instancji w sposób nieuprawniony uznał, że zasadzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 257 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, przedmiotem zaskarżenia nie była należność pieniężna lecz zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej. Zatem zdaniem sądu I instancji wysokość wynagrodzenia pełnomocnika wynosi zatem 240 zł stosownie do wskazanego powyżej przepisu. Zasadnie strona żaląca twierdzi, że sąd I instancji naruszył § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, który to stanowi, że kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji w pozostałych sprawach – 240 zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za oceną taką przemawia fakt, że w sprawie mieliśmy do czynienia z przedmiotem zaskarżenia, które było należnością pieniężna a nie zasadnością orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej. Z akt niniejszej sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2007 r. objęta skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi była w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na okoliczności postępowania sądu I instancji w sprawie. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 3 kwietnia 2007 r. (k.22), skarżący został wezwany do podania wartości przedmiotu zaskarżenia. Skarżący pismem z dnia 16 kwietnia 2007 r. określił wartość przedmiotu zaskarżenia wynikającego z zaskarżonej decyzji jako – 73.995,00 zł (k.24) wraz z wnioskiem PPF o zwolnienie z kosztów sądowych. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 24 kwietnia 2007 r. zgodnie z § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz z głównych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U,. Nr 221, poz. 2193), została określona wysokość wpisu sądowego od skargi w kwocie 1500 zł. Postanowieniem z dnia 16 maja 2007 r. sąd I instancji przyznał skarżącemu prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych. 7. Nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 108 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich do jakich zaliczono wspólników spółki cywilnej dodatkowo w art. 115 § 1 - § 5. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – Komentarz, wyd. Unimex 2005 r., s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 O.p. zdarzeń. Decyzja ta będąc aktualizacją obowiązku solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność z zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999 r., s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego) wynikającego ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika, obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 115§ 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 115 § 1- 5 O.p. określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Ocena odnośnie konieczności wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec wszystkich wspólników spółki, jak trafnie zauważył sąd I instancji, znalazła potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. W uchwale tej stwierdzono, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z.o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Przedstawioną w tej uchwale wykładnię, w ocenie Sądu odwoławczego, należy odnosić do zasad odpowiedzialności ukształtowanej w mającym zastosowanie w sprawie przepisie art. 115 § 1- 5 O.p. Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 k.c.). 8. Koszty postępowania w rozpatrywanej sprawie powinny zostać rozstrzygnięte w oparciu o art. 205 § 2,3,4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153). Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji, gdzie przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Biorąc powyższe pod uwagę koszty postępowania poniesione przez skarżącego oraz koszt związany z opłatą pełnomocnictwa – 17 zł (k-26), powinny być ustalone w przedmiotowej sprawie w kwocie 3 617,00 zł. 9. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy oraz z uwagi na trafność zarzutów zażalenia strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a, zważył, że wyrok sądu pierwszej instancji należało zmienić w punkcie trzecim i zasadzić koszty postępowania sądowego 10. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 197 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.