I SA/Łd 755/11

Dnia 23 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 roku sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za maj 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. O. kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 40.776 zł, zaległość podatkową w kwocie 40.776 zł., odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 35.047 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i M. T. za zaległość podatkową i odsetki od powstałej zaległości byłej spółki cywilnej "A" za maj 2001 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniu za maj 2001 r. spółka "A" obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. T., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "B". W ocenie organu sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, dlatego w myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz § 50 ust 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej "rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r.") nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w dniu [...] r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 983 zł, zaległości podatkowej w kwocie 983 zł, odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 845 zł oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i M. T. za zaległość podatkową i odsetki od zaległości podatkowej byłej spółki cywilnej "A" za maj 2001 r. i w tym zakresie zmienił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, dokonując określenia niższych o te wartości kwot nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, zaległości podatkowej i odsetek. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę B A. T., organ wyjaśnił, że nabywca towarów i usług może obniżyć podatek naliczony, jeżeli został uiszczony przez zbywcę. Natomiast podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby działał on w dobrej wierze. Ponieważ A. T. nie posiada kopii faktur dokumentujących sprzedaż paliwa spółce A, nie złożyła również deklaracji VAT-7 za maj 2001 r. i nie rozliczyła należnego podatku, organ odwoławczy uznał, że w tym przypadku spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W wyniku wizji lokalnych, właściwe organy podatkowe nie stwierdziły również prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi przez A. T.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po upływie przedawnienia, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; - art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów w sprawie; - art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewykonanie niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań skarżącego i wskazanych przez niego świadków oraz załączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których strona skarżąca nie brała udziału; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. przez odmowę uznania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. przez uznanie, że skarżący przedstawił faktury niepotwierdzone kopią u sprzedawcy oraz stwierdzające czynności niedokonane, bez wskazania dowodów potwierdzających powyższe twierdzenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał na przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r. (I SA/Łd 484/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącego. Sąd wskazał, że decyzja wydana w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, mimo iż zawiera element decyzji wymiarowej, jest w istocie decyzją przenoszącą odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, a więc jest decyzją konstytutywną. Dla tego rodzaju decyzji ustawodawca przewidział w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie termin przedawnienia do jej wydania, który w niniejszej sprawie - w ocenie Sądu - nie upłynął, gdyż przedawnienie prawa do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za maj 2001 r. następowało z końcem 2006 r., tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana we wrześniu 2006 r. Jednocześnie Sąd stwierdził, że nie ma znaczenia w tym zakresie data wydania decyzji organu odwoławczego. Wyrokiem z 20 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA powołując się na art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazał, że określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Sąd zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej nastąpić może jeszcze przed podjęciem decyzji określającej wysokość pierwotnego zobowiązania podatkowego. Co więcej, określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpić może w jednej decyzji. Stąd też decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest decyzją o podwójnym charakterze: deklaratoryjnym – w części, w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, jak i konstytutywnym – w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. NSA stwierdził, że z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W takiej sytuacji decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji NSA stwierdził, że wydając wyrok z 23 października 2007 r. WSA w Łodzi naruszył art. 70 § 1 i 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, skoro w 2006 r. został zajęty rachunek bankowy skarżącego, o czym podatnik został zawiadomiony. Nie jest istotne przy tym, czy w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego doszło do wyegzekwowania jakiejkolwiek należności oraz czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone prawidłowo. Sąd podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie Sądu I instancji organ prawidłowo przytoczył zeznania świadka M. T., z których wynika, że faktury wystawione przez firmę A. T. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami oraz, że w istocie zarówno faktury jak i paliwo były przywożone przez inną osobę i pochodziły z nieznanych źródeł. Z kolei A. T. w swych zeznaniach nie potwierdziła przeprowadzenia zakwestionowanych czynności, podnosząc jedynie, że nie posiada żadnej dokumentacji. A. T. nie posiada kopii faktur dokumentujących sprzedaż paliwa spółce A, nie złożyła również deklaracji VAT-7 za maj 2001 r. i nie rozliczyła należnego podatku. Na podstawie wizji lokalnych, właściwe organy podatkowe nie stwierdziły również prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi przez A. T.. W tych warunkach zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona i nie ma potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów, w tym przesłuchiwania w charakterze świadka A. T., skoro jej stanowisko w tej kwestii jednoznacznie wynikało z faktu niezłożenia deklaracji za maj 2001 r. W ocenie Sądu I instancji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przeprowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego w zakresie wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych przez zlikwidowaną spółkę A. Wprawdzie spółka cywilna jest podatnikiem VAT, nie jest jednak osobą prawną, co oznacza, że nie posiada bytu prawnego osobnego od wspólników, zatem to właśnie do nich kierowane są decyzje administracyjne. Z chwilą likwidacji spółki cywilnej, traci ona przymiot strony w postępowaniu podatkowym, zaś podstawą prawną decyzji wymiarowej w stosunku do zlikwidowanej spółki jest wówczas art. 115 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji bezzasadny jest również zarzut niezastosowania przez organ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie organ nie miał wątpliwości, że czynności wskazane w spornych fakturach nie są rzeczywiste. Skarżący zakwestionował powyższe rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i złożył skargę kasacyjną. Wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r. (I FSK 464/10) NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano w pierwszej kolejności, że w rozpoznawanej sprawie została już wyrażona wykładnia prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 343/08, która miała – na podstawie art. 190 p.p.s.a. - charakter wiążący dla Sądu pierwszej instancji. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji odstąpił od wykładni prawa dokonanej przez NSA w powyższym wyroku i uznał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego wykładnia zawarta w tym wyroku nie będzie miała zastosowania. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dopuścił - na postawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - dowód z kserokopii dokumentów złożonych przez pełnomocnika organu, na podstawie których Sąd ten uznał, że doszło - w związku z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - do przerwania biegu terminu przedawnienia, "skoro w 2006 r. został zajęty rachunek bankowy skarżącego, o czym został on zawiadomiony". Zdaniem Sądu drugiej instancji poczynione przez Sąd pierwszej instancji ustalenia w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, budzą poważne zastrzeżenia w kontekście wiążącej ten Sąd wykładni prawa, zaprezentowanej we wcześniejszym wyroku NSA. Mając na uwadze powyższe wskazano na konieczność wykazania, że nastąpiło zajęcie rachunku bankowego zlikwidowanej spółki cywilnej "A". Zważono, iż Sąd pierwszej instancji wywiódł swoją tezę o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ww. zlikwidowanej spółki cywilnej, za które odpowiedzialność jest przenoszona na skarżącego jako osobę trzecią, z faktu, że w 2006 r. został zajęty rachunek bankowy skarżącego, o czym został on zawiadomiony. Zdaniem NSA podjęcie tego rodzaju czynności egzekucyjnej w stosunku do rachunku bankowego skarżącego, jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika-dłużnika, nie skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zaległego zobowiązania tegoż podatnika, gdyż majątku podatkowego dłużnika nie można utożsamiać z majątkiem osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za jego zaległości podatkowe. Podkreślono jednocześnie, że podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia zaległego zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" wskutek zajęcia rachunku bankowego skarżącego, jako osoby trzeciej, odpowiedzialnej za jej zaległości podatkowe, nie może stanowić okoliczności faktycznej dezawuującej wiążącą Sąd pierwszej instancji wykładnię prawa zaprezentowaną już w tej sprawie przez NSA, zgodnie z którą "przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich". Za trafny uznano przede wszystkim zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., przez odstąpienie od oceny i wykładni prawa dokonanej w sprawie przez NSA i uznanie, że jej stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego wykładnia zawarta w wyroku NSA, nie będzie miała zastosowania, z uwagi na konieczność uwzględnienia w tej sprawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchylając zaskarżony wyrok wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika-dłużnika (spółki "A") mogło nastąpić przy skierowaniu środka egzekucyjnego w stosunku do majątku tego podatnika, a nie osoby trzeciej (skarżącego) mającej ponosić odpowiedzialność za powstałe z tytułu tegoż zobowiązania zaległości podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie wypada podnieść, że w myśl art. 190 p.p.s.a., w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, w ponownym postępowaniu sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Konstatacja powyższa ma o tyle istotne znaczenie, że wykładnia prawa dokonana przez NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r. determinuje rozstrzygnięcie przyjęte przez sąd w niniejszym składzie. Sąd drugiej instancji w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku przesądził bowiem kluczowe w niniejszej sprawie zagadnienie, a mianowicie - czy zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do majątku skarżącego G. O. (byłego wspólnika spółki cywilnej) skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej "A" w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. NSA przyjął, że podjęcie takiej czynności egzekucyjnej w stosunku do rachunku bankowego skarżącego, jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe dłużnika, nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zaległego zobowiązania tegoż podatnika, gdyż majątku dłużnika nie można utożsamiać z majątkiem osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe. Powyższe jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej konstrukcji decyzji administracyjnej o podwójnym charakterze – deklaratoryjnej w części orzekającej o prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika będącego spółką osobową oraz o charakterze konstytutywnym, wówczas kiedy orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W akcie tym jak wskazuje NSA zawarte są dwa różne orzeczenia – adresowane do różnych podmiotów, w którym także znaleźć można odwołanie się do innego rodzaju zobowiązania podatkowego przez pryzmat sposobu jego powstania. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skutku polegającego na przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie wywołało zastosowanie wobec G. O. środka egzekucyjnego i powiadomienie go o nim, gdyż nie jest skierowany do majątku podatnika – zlikwidowanej spółki cywilnej "A" (dłużnika zaległego zobowiązania podatkowego). Jak wynika z bezspornego stanu faktycznego oraz mając na uwadze powyższe spostrzeżenia, ostateczna decyzja administracyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji, a także orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za zaległość podatkową oraz odsetki od powstałej zaległości podatkowej byłej spółki "A" za maj 2001 r. wydana została w dniu [...]r. Nie ulega zatem wątpliwości, że organ podatkowy drugiej instancji spóźnił się z wydaniem decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego podatnika, tym samym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe do treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że organ podatkowy utracił tym samym prawo do objęcia odpowiedzialnością podatkową skarżącego poprzez jej przeniesienie, co wprost oznacza, że jest on zwolniony z tej odpowiedzialności, a zatem jego odpowiedzialność wygasła jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się w piśmiennictwie, że odpowiedzialność osoby trzeciej na gruncie Ordynacji podatkowej ma charakter akcesoryjny, następczy. Zakłada się przy tym, że warunkiem bezwzględnym jej zaistnienia jest powstanie zobowiązania podatkowego, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Mówi się o swoistej więzi między długiem pierwotnym, a odpowiedzialnością jaką za ten dług ponosi osoba trzecia. Sprawia ona, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne, jak też powoduje ustanie tej więzi z momentem wygaśnięcia, z jakiegokolwiek powodu, zobowiązania pierwotnego (por. poglądy przytoczone w piśmiennictwie, zawarte w wyroku NSA z 20 marca 2009 r. I FSK 339/08). Sąd rozpoznający sprawę w pełni stanowisko to podziela. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy z całą stanowczością podnieść należy, że organy podatkowe nie wykazały ażeby doszło do przerwania wobec zlikwidowanej spółki "A" biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kontrolowany okres, co z kolei oznacza, że wystąpiła ujemna przesłanka procesowa nie pozwalająca na przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania tego dłużnika na osobę trzecią. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. wobec byłej spółki cywilnej na skutek zastosowania środka egzekucyjnego do majątku tej spółki. Środek egzekucyjny, na który się powołano nie mógł odnieść zakładanego przez administrację podatkowa skutku, bowiem dotyczył majątku osoby trzeciej – G. O.. Wobec powyższego należało przyjąć, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji ([...] r.) upłynął termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Efektem tej konstatacji było nieuprawnione zastosowanie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wobec skarżącego, przy braku uwzględnienia regulacji art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wskazującej na okres, w ciągu którego organ jest umocowany do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego jako osobę trzecią . W tym stanie rzeczy skargę należało uwzględnić wobec naruszeń przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego wskazanych w uzasadnieniu, a także art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu przedawnienie, a zatem wystąpienie przeszkody uniemożliwiającej przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego z tytułu zobowiązań podatkowych byłej spółki cywilnej, w której uczestniczył jako wspólnik, czyni bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić dokonaną powyżej wykładnię prawa oraz rozważyć bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 257 zł. W ocenie Sądu skoro przedmiotem zaskarżenia nie była należność pieniężna lecz zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, wysokość wynagrodzenia pełnomocnika wynosi 240 zł stosownie do wskazanego wyżej przepisu. P.Z-C.