II FSK 3834/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 146/14 w sprawie ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej z siedzibą w S. kwotę 1186 (słownie: jeden tysiąc sto osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 146/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w S. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń i luty 2013 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 25 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń i luty 2013 r. w związku z wydatkowaniem dochodu na cele niestatutowe: wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w styczniu 2013 r. w kwocie 24 169 zł i w lutym 2013 r. w kwocie 24 598 zł oraz dokonania zapłaty odsetek od należności budżetowych w styczniu 2013 r. w wysokości 7 zł. W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro strona prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, to korzysta ze zwolnienia od podatku pod warunkiem, że dochód przeznaczy na cele statutowe. Według organu poza sporem pozostaje fakt, że wpłaty na PFRON i odsetki budżetowe nie są wydatkami na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia. Przedmiotowe wydatki strona wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów w styczniu i w lutym 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe wydatki nie zostały przeznaczone na działalność statutową. W związku z tym dochód stanowiący równowartość tych wydatków podlega opodatkowaniu bez możliwości rozliczenia straty, która powstała w działalności statutowej, czyli wolnej od podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie kwestionuje, iż środki przeznaczone na przedmiotowe wydatki stanowiły dochód. Kwestionuje natomiast naliczenie zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2013 r., w sytuacji gdy w badanym okresie (1 stycznia 2013 r. – 28 luty 2013 r.) wystąpiła strata podatkowa w kwocie 57 205,94 zł (po wyłączeniu wpłat na PFRON i odsetek budżetowych). Organ nadmienił, że wynik podatkowy za poszczególne miesiące 2013 r. może ulegać zmianie, może wystąpić strata, ale może wystąpić też dochód, jednak wymiar zobowiązania dokonany w niniejszej sprawie wynika ze zdarzeń przeszłych, już zapadłych, tzn. dochodów już wykazanych i zadeklarowanych jako zwolnione w latach poprzednich i wydatkowanych w 2013 r. Według organu dla wymiaru spornych zobowiązań strata w okresie styczeń - luty nie ma znaczenia. Istotne dla sprawy jest zdefiniowanie pojęcia "dochody wydatkowane na inne cele". W ocenie organu odwoławczego pojęcie to odnosi się do wydatku, którego nie można uznać za poniesiony na cele statutowe (tu na PFRON i odsetki), a który to wydatek ma pokrycie w wysokości dochodu wykazanego jako zwolniony od podatku dochodowego w latach poprzednich. Strona na powyższą decyzję złożyła skargę zarzucając naruszenie art. 120, art. 165 § 1 i art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2 oraz art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 165 § 1 i art. 165b § 1 o.p. Zdaniem sądu w sentencji decyzji organ określił przedmiot opodatkowania – tożsamy z przedmiotem kontroli podatkowej oraz wskazał prawidłową podstawę prawną, tj. art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Użycie w postanowieniu o wszczęciu postępowania w zakresie określenia przedmiotu tego postępowania sformułowania "postanawiam wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń i luty 2013 r." jest, w stanie faktycznym sprawy, nieścisłością, nie mającą jednak wpływu na przebieg postępowania jak też treść wydanej decyzji. Odnosząc się natomiast do istoty sporu sąd przytoczył brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2, ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz podkreślił, że ustawodawca w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. uzależnił zwolnienie dochodu, o którym mowa między innymi w art. 17 ust. 1 pkt 4, od jego przeznaczenia na cele preferowane bez względu na termin wydatkowania. Podatnicy zwolnieni warunkowo z podatku mieli obowiązek wykazywać w składanych według ustalonego wzoru zeznaniach rocznych nie tylko dochód podlegający opodatkowaniu, ale i dochód warunkowo zwolniony z podatku, w tym także sumy dochodów z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych, a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składane jest zeznanie. Przepis art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. przewiduje wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w roku jego osiągnięcia (art. 7 ust. 2 ustawy). Dochód, który podatnik wykazywał w deklaracjach jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww ustawy, co do którego podatnik utracił zwolnienie wskutek wydatkowania go na inne cele niż statutowe, podlega opodatkowaniu w miesiącu następnym po miesiącu jego wydatkowania. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Wobec powyższego suma tych niestatutowych wydatków stanowi każdorazowo (za każdy miesiąc danego roku) podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który należy wpłacić do 20-go dnia następnego miesiąca. W przypadku tego podatku istotny nie jest bowiem moment osiągnięcia dochodu, lecz moment jego wydatkowania na cele niestatutowe. Dochód ten jest dochodem podatkowym - kategorią prawną ustaloną w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie dochodem faktycznym, jaki osiągnął podatnik. Dla utraty zwolnienia dochodów nie ma znaczenia źródło pochodzenia wydatkowanych środków. Istotny jest fakt ich wydatkowania na cele, które nie są celami statutowymi. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, w świetle powyższego zarzut, że organy podatkowe nie badały dochodów zwolnionych z lat ubiegłych i nie żądały od skarżącego wyjaśnień, nie znajduje żadnego uzasadnienia, bowiem to podatnik realizując obowiązek wynikający z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. sam wykazał w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2011 i 2012 dochody wolne od podatku do wysokości niewydatkowanej do końca okresu objętego danym zeznaniem na cele statutowe (według zeznania CIT-8 za 2011 r. dochód wynosił 1 118 008,84 zł w tym dochody wolne – 879 743,42 zł; według zeznania CIT-8 za 2012 r. dochód wynosił 321 907,52 zł, w tym dochody wolne – 48 874,52 zł). W uzasadnieniu wyroku wskazano ponadto, że – wbrew twierdzeniom strony – wykazanie w styczniu i w okresie styczeń - luty 2013 r. straty pozostaje bez znaczenia dla wymiaru zobowiązania podatkowego. Argumentacja skarżącego pomija treść art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. i nie uwzględnia wniosków wynikających z tych przepisów. Wykazanie za dany rok dochodów jako zwolnionych w stanie faktycznym sprawy za rok 2011 czy 2012 nie powoduje, iż dochody te są już zwolnione w sposób ostateczny i trwały. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wynik podatkowy za poszczególne miesiące 2013 r. może ulegać zmianie, może wystąpić strata, ale może wystąpić też dochód, jednak wymiar zobowiązania dokonany w zaskarżonej decyzji wynika ze zdarzeń przeszłych, już zapadłych, tzn. dochodów wykazanych już i zadeklarowanych jako zwolnione w latach poprzednich i wydatkowanych kwot w 2013 r. Dla wymiaru spornych zobowiązań strata w styczniu i w lutym nie ma znaczenia. Zdaniem sądu pierwszej instancji należy przyjąć, że dochód stanowiący równowartość wydatków nie przeznaczonych na działalność statutową podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., skarżący uzyskał stratę czy dochód. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 3 i art. 106 § 5 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego i jego błędną ocenę polegającą na przyjęciu, że wydatki skarżącego na PFRON i odsetki poniesione zostały z wcześniejszych dochodów zadeklarowanych w latach 2011 i 2012 jako zwolnione z opodatkowania; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niekompletność uzasadnienia przejawiającą się w nieodniesieniu się do części zarzutów oraz dowodów; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 127, art. 165 § 1 i art. 165b § 1 o.p. przez błędne uznanie, że brak tożsamości między przedmiotem postępowania wskazanym w postanowieniu o wszczęciu postępowania i wydanej decyzji był nieścisłością nie mającą wpływu na treść wydanej decyzji i przebieg postępowania; 4) art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2 oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do części zarzutów skarżącego oraz do dowodów dopuszczonych przez sąd pierwszej instancji, co w praktyce uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z cytowanym art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie spełnia wszystkich wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. Trzeba bowiem podkreślić że strona jeszcze w fazie postępowania administracyjnego, a następnie w skardze argumentowała, że dochody wykazane w zeznaniach CIT-8 za lata 2011 i 2012 zostały w tych latach wydatkowane na cele statutowe. Przedłożyła w tym zakresie dowody, które sąd pierwszej instancji dopuścił. Przedstawiając argumentację w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że: "przepis art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w roku jego osiągnięcia (art. 7 ust. 2 ustawy). Dochód, który podatnik wykazywał w deklaracjach jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww ustawy, co do którego podatnik utracił zwolnienie wskutek wydatkowania go na inne cele niż statutowe, podlega opodatkowaniu w miesiącu następnym po miesiącu jego wydatkowania. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego suma tych niestatutowych wydatków stanowi każdorazowo (za każdy miesiąc danego roku) podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który należy wpłacić do 20-go dnia następnego miesiąca. W przypadku tego podatku istotny nie jest bowiem moment osiągnięcia dochodu, lecz moment jego wydatkowania na cele niestatutowe W deklaracjach jako podstawę opodatkowania przyjmuje się sumę dochodów uprzednio zwolnionych od podatku (bez względu na to kiedy zostały osiągnięte, nawet w latach ubiegłych), które w danym miesiącu zostały wydatkowane na inne cele - niestatutowe. Od tej też sumy wydatków - zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - obliczany jest podatek za dany miesiąc, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie." Naczelny Sąd Administracyjny powyższy pogląd podziela. Reasumując i odnosząc go do przedmiotowej sprawy można stwierdzić, że istotnym dla opodatkowania jest wydatkowanie dochodu zwolnionego na cele niestatutowe strony. Nie ma przy tym znaczenia kiedy ten wydatek został poniesiony i czy w momencie jego ponoszenia strona uzyskała dochód czy też wykazywała stratę. Istotne jest jednak, aby skarżący wydatkował dochód zadeklarowany jako zwolniony na cele niestatutowe. W stanie faktycznym sprawy strona twierdzi natomiast, że w latach 2011 i 2012 zadeklarowaną kwotę dochodu zwolnionego na cele statutowe już wydatkowała. Trzeba zauważyć, że w zeznaniach rocznych za w.w. lata strona jedynie część dochodu wykazała z przeznaczeniem na te cele. Sąd pierwszej instancji jedynie lakonicznie stwierdził, że skarżący "sam wykazał w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2011 i 2012 dochody wolne od podatku do wysokości niewydatkowanej do końca okresu objętego danym zeznaniem na cele statutowe". Jednak jak już wskazano powyżej strona już na etapie odwołania, a następnie w skardze i w toku postępowania sądowoadministracyjnego wskazywała, że właśnie wydatkowała zadeklarowaną część dochodu na cele statutowe do końca okresu objętego danym zeznaniem, oferując dowody na tą okoliczność. Lakoniczne odwołanie się do głównej tezy skarżącego powoduje, że uzasadnienie nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyrok nie zawiera bowiem dostatecznego odniesienia się do stanu faktycznego sprawy uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego kontrolę instancyjną. Tym samym zasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 3 i art. 106 § 5 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego i jego błędną ocenę polegającą na przyjęciu, że wydatki skarżącego na PFRON i odsetki poniesione zostały z wcześniejszych dochodów zadeklarowanych w latach 2011 i 2012 jako zwolnione z opodatkowania. Brak zbadania albo choć oceny tej okoliczności powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej jest zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 127, art. 165 § 1 i art. 165b § 1 o.p. przez błędne uznanie, że brak tożsamości między przedmiotem postępowania wskazanym w postanowieniu o wszczęciu postępowania i wydanej decyzji był nieścisłością nie mającą wpływu na treść wydanej decyzji i przebieg postępowania. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym użycie w postanowieniu o wszczęciu postępowania w zakresie określenia przedmiotu tego postępowania sformułowania "postanawiam wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń i luty 2013 r." jest, w stanie faktycznym sprawy, nieścisłością, nie mającą jednak wpływu na przebieg postępowania jak też treść wydanej decyzji. Wobec zasadności części zarzutów procesowych, za przedwczesne należało uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Będzie to możliwe po wyeliminowaniu wad uzasadnienia orzeczenia i ustosunkowaniu się przez sąd pierwszej instancji do twierdzeń skarżącego o wydatkowaniu dochodu zwolnionego na cele statutowe w latach 2011 i 2012. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.