VIII SA/Wa 215/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]marca 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej B. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy, po rozpoznaniu odwołania skarżącej B. K., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] marca 2013 r. określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika za wrzesień 2012 r. 1.2. Podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I Instancji") było ustalenie, że skarżąca prowadząc gospodarstwo sadownicze i będąc podatnikiem podatku VAT z tego tytułu, dokonała zakupu na podstawie dwóch faktur z września 2012 usługi utwardzenia terenu za łączną kwotę netto [...] zł i dokonała z tego tytułu odliczenia podatku naliczonego VAT od tych faktur w kwocie [...] zł. Inwestycja dotyczyła położenia kostki brukowej na drodze dojazdowej do posesji, oraz na placu manewrowym pomiędzy zabudową związaną z gospodarstwem sadowniczym i znajdująca się tam zabudową mieszkalną. Łączna powierzchnia utwardzona kostka brukową wynosiła [...] metrów kwadratowych. Ustalono, że powierzchnia zabudowań związanych z gospodarstwem sadowniczym wynosiła [...] metrów kwadratowych, natomiast zabudowań związanych z gospodarstwem domowym (budynek mieszkalny) – [...] metry kwadratowe. Organ I instancji przyjął za podstawę swej decyzji w szczególności przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 7 b ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."). Wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy podatnik podatku od towarów i usług dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wynika zaś, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek wylicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomości wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości stosownie do art. 2 pkt 14 a u.p.t.u., rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Przywołując taką argumentację prawną Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyliczył, że stosunek całkowitej powierzchni przeznaczonej na cele osobiste podatnika (budynek mieszkalny) do całkowitej powierzchni zabudowań wynosi [...] %, i w takiej części ([...] zł) skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od usługi utwardzenia placu, lecz tylko w części pozostałej, to jest co do kwoty [...] zł. 2. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając w nim naruszenie art. 86 § 1 i § 7 b oraz art. 109 § 3 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług. Podnosiła, że w protokole kontroli wskazywała na fakt, iż wokół domu mieszkalnego ułożona jest opaska z kostki brukowej o szerokości [...] cm a przed domem na powierzchni ok. [...] metrów kwadratowych położona jest kostka brukowa innego koloru, od której zakupu i ułożenia nie odliczała podatku naliczonego, bowiem to nie było związane z działalnością gospodarczą. Dla potrzeb dojazdu do domu korzysta wyłącznie z utwardzonej drogi dojazdowej. W protokole tym wskazywała też dokumentując to mapą, że utwardzony plac manewrowy jest położony za budynkiem i służy wyłącznie działalności opodatkowanej. Zarzuciła, że organ nie odniósł się należycie do tych stwierdzeń. Skarżąca podnosiła, że zgodnie z przepisami art. 17 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz ustaloną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest to, iż odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane zgodnie z prawem unijnym. Powołała się też na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-97/90 z dnia 11 lipca 1991 r. Hansgeorg Lennartz 37 a Finanzamt Muchen III) stwierdzające, że w przypadku równoczesnego wykorzystywania towaru dla potrzeb działalności gospodarczej, nawet w niewielkim zakresie, oraz osobistych potrzeb podatnika, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu w pełnej wysokości, gdyż ograniczenie w możliwości odliczenia podatku z tego tytułu, stanowiące odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 17 Dyrektywy VI obowiązują wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są wymogi art. 27 (1) lub (5) Dyrektywy (obecnie art. 394 i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE). Skarżąca powołała się też na orzeczenie ETS w sprawie C-4/94 BLP Group p/c Commissioners of Customs and Excise. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. opierając się na materiale dowodowym zebranym przez organ I instancji, po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy wyżej omówioną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Organ odwoławczy powtórzył wykładnię prawa dokonaną przez organ I instancji. Co do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia kwestii opaski wokół domu, organ odwoławczy przyznał, że kwestionowane faktury nie dotyczą opaski wokół domu. Zauważył też, że teren opaski wokół budynku o szerokości [...] cm nie jest wystarczający do korzystania z budynku mieszkalnego. Za niewiarygodne uznał twierdzenia strony, że dla celów prywatnych wykorzystuje tylko drogę dojazdową, gdyż musi też korzystać z utwardzonego terenu w celu parkowania samochodów. Odnosząc się do argumentacji skarżącej dotyczącej prawa unijnego organ odwoławczy zauważył, że obowiązujący od 2011 r. art. 86 ust. 7 b u.p.t.u. stanowi implementację art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzonego Dyrektywą 2009/162/UWE z 22 grudnia 2009 zmieniającą niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15 stycznia 2010 s. 13). Dyrektor Izby Skarbowej za właściwy uznał przyjęty przez organ I instancji algorytm proporcji podatku nie podlegającego odliczeniu odpowiadający proporcji budynku mieszkalnego skarżącej do proporcji łącznej powierzchni budynków znajdujących się na posesji. 4. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wyżej omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., domagając się jej uchylenia w całości. Decyzji tej podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 86 § 1 i § 7 b oraz art. 109 § 3 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając skargę ponownie zwróciła uwagę na to, że kostkę brukową przy domu na placu o powierzchni ok. [...] metrów kwadratowych (innej barwy) i opaską wokół niego ułożyła niezależnie od utwardzenia placu służącego działalności gospodarczej i zakwestionowane faktury tych prac przy domu nie uwzględniały. Podniosła, że organ odwoławczy w ogóle pominął kwestię wybrukowania placu przed domem, a zajął się wyłącznie kwestią opaski wokół domu. Powtórzyła argumentację, że plac manewrowy znajduje się poza domem i nie jest wykorzystywany do potrzeb osobistych. Zarzuciła też, że organy nie określiły, w jakim zakresie korzysta z utwardzonej drogi do celów prywatnych, a w jakim w związku z działalnością gospodarczą, bo w jej ocenie dopiero ustalenie takiego wskaźnika pozwalałoby na ustalenia odpowiedniej proporcji o jakiej mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Skarżąca wskazała też na to, że powierzchnia całej nieruchomości, na której prowadzi gospodarstwo sadownicze wynosi [...] ha, zatem plac manewrowy oraz zabudowania gospodarskie związane są z powierzchnią [...] metrów kwadratowych, a nie jak przyjął organ z powierzchnią [...] m. Zatem przyjmując proporcje powierzchni domu do powierzchni całego gospodarstwa ([...] : [...]), a więc [...] % podatek niepodlegający odliczeniu na podstawie art. 96 ust. 7 b u.p.t.u. wynosiłby [...] zł. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy zauważył, że mimo zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, argumentacja skargi skupia się na ocenie materiału dowodowego, co w ocenie organu sprawia, że wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego są bezpodstawne. Ponieważ nie jest możliwe określenie proporcji, w jakich utwardzony plac wykorzystywany jest na potrzeby działalności gospodarczej, a na ile dla potrzeb prywatnych mieszkańców, należało zastosować art. 86 ust. 7b u.p.t.u. posługując się proporcją wynikającą z powierzchni budynków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 6.1. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawę materialnoprawną spornego w sprawie zagadnienia stanowi przepis art. 86 ust. 7 b u.p.t.u. Przepis ten został dodany w ramach implementacji dyrektywy Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010 s.14). Zarówno wskazany przepis prawa krajowego jak i prawa unijnego (art. 168 a znowelizowanej dyrektywy 2006/112/WE) przewidują, że w razie dokonywania nabycia nieruchomości (w tym nakładów na nieruchomość) wykorzystywanej do działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomości podlega odliczeniu do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności gospodarczej. Interpretacja określenia "udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów działalności gospodarczej" powinna być uzależniona od sposobu wykorzystania nieruchomości (nakładów na nieruchomość) dla konkretnej działalności gospodarczej i konkretnych potrzeb osobistych. Tylko w niektórych przypadkach proporcja powierzchni nieruchomości wykorzystywanej do celów osobistych podatnika i do działalności gospodarczej może być uważana za równą proporcji powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych do celów osobistych i do celów gospodarczych. Tak będzie zwykle np. przy wykorzystaniu niektórych pomieszczeń w budynku mieszkalnym do potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej (pomieszczenia biurowe, socjalne, magazynowe itp.). Jednak taka proporcja nie jest adekwatna do przedmiotowej w sprawie sytuacji, gdy chodzi o nakłady na utwardzenie drogi dojazdowej do posesji i placu postojowo-manewrowego pomiędzy budynkami gospodarczymi, w pobliżu budynku mieszkalnego. Tu do określenia proporcji wykorzystania bardziej celowe (chodź niewątpliwie trudniejsze do jednoznacznego ustalenia) może być np. określenie częstotliwości korzystania z drogi dojazdowej i placu manewrowego przez pojazdy i maszyny podatnika, jego pracowników, kontrahentów, przy uwzględnieniu, że podatnik nawet wjeżdżając na drogę i plac manewrowy samochodem zwykle wykorzystywanym do potrzeb osobistych, może też wjeżdżać w związku z wykonywaniem działalności (np. dowóz materiałów, dokumentów itp.). Rozważyć też trzeba w zakresie określania proporcji wykorzystania intensywność tego wykorzystania wpływająca chociażby na zużycie nawierzchni, a wynikającą z tego, że zwykle ciężkie samochody i sprzęt, jakie mogą być używane w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, zarówno bardziej wymagają utwardzonej powierzchni, niż zwykle używane do potrzeb osobistych podatnika samochody osobowe, jak też bardziej tę nawierzchnię niszczą. Organy podatkowe stosując proporcje powierzchni budynków wadliwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie uwzględniając realiów konkretnej sytuacji co do określenia udziału procentowego wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Tym samym naruszyły przepis prawa materialnego – art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w sposób wpływający na wynik sprawy. Jednocześnie można tu zarzucić, że naruszyły przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, nie uzasadniając należycie przyjętej interpretacji prawa materialnego (art. 86 ust. 7 b u.p.t.u.), to jest nie wyjaśniając, dlaczego przyjęły akurat taką proporcję wykorzystania nieruchomości. Przy przyjęciu proporcji "powierzchniowej" nie rozważyły też, dlaczego nie wzięły pod uwagę całej proporcji powierzchni zajmowanej na cele mieszkalne, do powierzchni całego gospodarstwa sadowniczego skarżącej. 6.2. Organy podatkowe w obu instancjach pominęły też w swoich rozważaniach wskazywaną przez skarżącą okoliczność utwardzenia przy domu placu o powierzchni [...] metrów kwadratowych poza pracami, które były objęte przedmiotowymi w sprawie fakturami za utwardzenie nawierzchni. Skarżąca wskazywała na to w swoich zeznaniach, w protokole oględzin, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej i wreszcie w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy odniósł się tylko do wskazywanej przez skarżącą kwestii wykonania opaski wokół domu o szerokości [...] cm stwierdzając, że opaska taka nie wystarczy do pełnego zaspokojenia wszystkich potrzeb życiowych, związanych z faktem zamieszkiwania na posesji, bez wykorzystania pozostałego terenu wokół budynku. Tymczasem z doświadczenia życiowego wynika, że utwardzony plac przed domem o powierzchni [...] metrów kwadratowych zwykle wystarcza do zaspokojenia potrzeb osobistych mieszkańców (parkowanie pojazdów, dojście do domu itp.). Organy podatkowe obu instancji pomijając w swych rozważaniach tę okoliczność naruszyły zarówno przepis art. 187 § 1 jak i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczność ta jest w sprawie istotna, wpływać może bowiem na ocenę, w jakim procencie skarżąca i jej domownicy korzystają z całej utwardzonej nawierzchni. Przy wzięciu pod uwagę tej okoliczności uzasadnione mogły by być twierdzenia skarżącej, że dla potrzeb osobistych korzysta tylko z części utwardzonej powierzchni, to jest z drogi dojazdowej. Te naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku ustalenia, że skarżąca korzysta dla potrzeb osobistych tylko z drogi, mogłyby prowadzić, że przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. miałby zastosowanie tylko do kosztów utwardzenia tej części nawierzchni. 6.3. W nawiązaniu do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia odrębnego utwardzenia placu przed domem należy wskazać, że organ odwoławczy przekroczył wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granice swobodnej oceny dowodów czyniąc tę ocenę dowolną. Dowolność ta wyraziła się w nie daniu wiary skarżącej, że dla potrzeb osobistych ona i domownicy korzystają tylko z drogi dojazdowej, a nie z placu manewrowego. Źródłem tej wadliwej oceny było z jednej strony nie dostrzeżenie kwestii utwardzonego odrębnie placu przed domem, ale też ogólnikowe, nieuzasadnione konkretnymi okolicznościami stwierdzenie, że skoro skarżąca mieszka przy budynkach gospodarczych i przy placu manewrowym, to zapewne z niego korzysta. Dokonując ustaleń faktycznych wpływających na ograniczenie fundamentalnego prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego, organy powinny mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT dokonywać starannie i jednoznacznie ustaleń faktycznych wpływających na ograniczenie tego prawa. Tak więc i to naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi (naruszenie art. 86 § 1 i art. 109 § 3 u.p.t.u.) należy wskazać, że naruszenie tych przepisów może polegać na wadliwym ich zastosowaniu, wobec wskazanych wyżej naruszeń przepisów postępowania oraz art. 86 ust. 7 b u.p.t.u. Prawidłowość zastosowania tych przepisów będzie więc mogła być ostatecznie oceniona po usunięciu wyżej wskazanych uchybień. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę dokonają wykładni art. 86 ust. 7 b u.p.t.u. zgodnej z wytycznymi Sądu. W pierwszej kolejności będą zobowiązane ustalić, czy skarżąca korzysta dla potrzeb niezwiązanych z działalnością gospodarczą z całej utwardzonej powierzchni, czy tylko z jej części – drogi dojazdowej. Następnie określą w jakim procencie utwardzona nawierzchnia lub jej część jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, uzasadniając zgodnie z zasadą wyjaśniania i przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), dlaczego wybrały taki, a nie inny możliwy w realiach sprawy sposób wyliczenia tego procentu. Powinny to przy tym wyczerpująco uzasadnić zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej co do wyjaśnienia podstawy prawnej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).