I SA/Go 62/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi Centrum "S" Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Centrum "S" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyło skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. Wnioskiem z [...] lipca 2012 r. Spółka Centrum "S" zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług korzystania z sauny i solarium. We wniosku skarżąca Spółka podała, że jest obiektem sportowym funkcjonującym jako spółka prawa handlowego; nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie obejmującym udostępnienie klientom indywidualnym oraz klientom zbiorowym basenu, sauny, solarium, lodowiska oraz organizowania imprez sportowych i rekreacyjnych, wynajmu kortów i kręgielni oraz innej powierzchni obiektu basenowego. Do przedmiotu działalności Spółki należą między innymi: -usługi basenowe, lodowiska sklasyfikowane jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych 93.11.10.0, -usługi sauny, solarium sklasyfikowane jako usługi związane z poprawą kondycji fizycznej 96.04.10.0, -wynajem kortów, kręgielni i innej powierzchni obiektu basenowego sklasyfikowany jako wynajem nieruchomości na własny rachunek 68.20.12.0. Do usług sklasyfikowanych 93.11.10.0 stosowana jest 8% stawka VAT, natomiast do sauny, solarium i wynajmu kortów, kręgielni i częściowej powierzchni na obiekcie basenowym podstawowa 23% stawka VAT. Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że korzystanie z sauny i solarium odbywa się za biletem wstępu zakupionym w kasie w formie paragonu fiskalnego. Klient samodzielnie korzysta z urządzeń sauny i solarium, a czas pobytu w saunie rozliczany jest przez kasowy system informatyczny rejestrujący wejście i wyjście. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca Spółka zadała pytanie czy istnieje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 8% dla usług obejmujących korzystanie z sauny i solarium? Jej zdaniem, z dniem 01.01.2011 roku powinna zmienić dotychczas stosowaną stawkę za korzystanie z sauny i solarium wynoszącą 23%, na stawkę 8%, z tym bowiem dniem - przez art. 1 ust. 17 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476) - dokonano zmiany załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 - "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych", który to obejmuje między innymi basen, lodowisko. Natomiast pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 sklasyfikowano "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej", które obejmują m.in. saunę, solarium. Zaś pod poz. 186 ww. załącznika wymieniono "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", jako korzystające z opodatkowania 8% stawką VAT bez względu na symbol PKWiU. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, usługi związane z udostępnianiem sauny i solarium mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 (sauna, solarium) załącznika 3 ustawy o VAT. Dnia [...] października 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej - jako organ upoważniony - wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku i usług, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku wynosi 23%. Jednakże ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w załączniku nr 3 do ustawy zawarto wykaz towarów i usług opodatkowanych niższą stawką podatku - aktualnie w wysokości 8%. W poz. 170 ww. załącznika zawarto usługi o symbolu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych", natomiast w poz. 186 zawarto - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Jednocześnie organ podkreślił, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił ani jego formy, ani kategorii. Koniecznym zatem stało się powołanie na definicję słownikową, zgodnie z którą "wstęp" oznacza "możliwość wejścia gdzieś". Zaakcentował przy tym, że możliwość wejścia gdzieś, nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. W związku z powyższym, skoro bilet wstępu do sauny i solarium upoważnia osobę w jego posiadaniu nie tylko do samego wejścia do tych pomieszczeń, ale również - jak podkreślił organ - do korzystania z urządzeń się tam znajdujących, to opłaty wnoszone przez klientów za wstęp podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie godząc się z tą interpretacją, Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Dla potwierdzenia swojego stanowiska przytoczył wydane w podobnych stanach faktycznych interpretacje indywidualne. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o "zmianę zaskarżonej decyzji" poprzez przyjęcie, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Interpretacji tej zarzuciła: 1. naruszenie prawa wynikającego z pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię wyrażenia "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i przyjęcie, że zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" wskazujący, jaki rodzaj usług związanych z rekreacją objęty jest 8% stawką podatku od towarów i usług, wyklucza z kręgu usług objętych tą stawką usługę związaną z rekreacją, z której usługobiorca korzysta na podstawie nabytego biletu wstępu w ten sposób, że uczestniczy w zajęciach objętych biletem wstępu, 2. naruszenia prawa poprzez niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia [...] lipca 2012 r. uzupełnionego [...] lipca 2012 roku, normy prawnej art. 41 ust. 2 wzw. z art. 146a oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, to jest uznania, iż opisana we wniosku działalność nie stanowi pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, 3. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 14c, 121, 122, 124, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącego, nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącego, braku należytego uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu Skarżąca przywołała argumentację zawartą już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) w sposób enumeratywny wymienione zostały czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i są to: odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów. Przez odpłatne świadczenie usług - bo właśnie z tego rodzaju czynnością mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie - na gruncie ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 tej ustawy). W myśl zaś art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na mocy art. 5a ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl zaś art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tej ustawy. Jednakże zarówno w treści ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Nadto, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: -stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, -stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pod poz. 186, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. I właśnie wykładnia określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług stało się przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Organ interpretacyjny wydając sporną interpretację stanął bowiem na stanowisku, że usługi sauny i solarium świadczone przez Centrum "S" nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, lecz są objęte podstawową stawką podatku - 23%. Powołując się na definicję "wstępu" zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN wskazał, że "uczestniczenie w czymś" oznacza w istocie wstęp czyli tzw. uczestnictwo bierne. Tymczasem, bilet wstępu zakupiony u skarżącej upoważnia nie tylko do samego wejścia do Centrum, ale obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych poprzez korzystanie z urządzeń znajdujących się w obiekcie Centrum między innymi z sauny i solarium. Skarżąca zaś dokonując wykładni ww. pojęcia zaakcentowała przede wszystkim to, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani jej załącznik nr 3 nie zawierają definicji "wstępu", jak również rozgraniczenia na uczestnictwo bierne i uczestnictwo czynne. Skoro więc sam ustawodawca nie określił form i kategorii wstępu, które objął 8% stawką podatku, to w opinii skarżącej, każdy wstęp na pozostałe usługi związane z rekreacją winien być objęty niższą stawką podatku; brak jest tu jakichkolwiek wyłączeń, ograniczeń czy wykluczeń. Pomimo tego dodała, że wejście do sauny i tak zaliczane winno być do tzw. uczestnictwa biernego - według nomenklatury organu - bowiem klient wchodzi np. do sauny i po określonym czasie z niej wychodzi; podobnie ma się z oglądaniem spektaklu czy filmu. Podkreśliła przy tym, że w usługach świadczonych przez skarżącą brak jest konkretnego programu czy harmonogramu korzystania z obiektu; nie ma bowiem instruktora czy przewodnika. Zatem, to tylko od klienta zależy do jakiej strefy się on uda, mając do wyboru: basen, saunę czy solarium. W ocenie Sądu, w rzeczywistości obie strony sporu dokonały niepełnej wykładni określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" zawartego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług skupiając się jedynie na jednym ze zwrotów w nim użytym ("wstęp"), całkowicie pomijając zaś cały końcowy fragment tego przepisu ("wyłącznie w zakresie wstępu"), a także relacje tego określenia do innych w danym akcie normatywnym, co w konsekwencji doprowadziło do niepełnej, bo zawężającej wykładni językowej, choć - w przypadku interpretacji organu - nie miało to wpływu na sam wynik rozpoznawanej sprawy. Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne. Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)". Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62). Dlatego, w ocenie Sądu, w procesie wykładni treści poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową. W opinii Sądu, gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował co do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby na powoływaną przez skarżącą poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0. Przyznać rację przy tym należy organowi, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" oznacza m. in. "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś" (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Trafnie też organ dalej wywiódł, że ów wstęp wiąże się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Tymczasem, samo wejście, wstęp do solarium czy sauny nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak ma to miejsce w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również, a może nawet przede wszystkim, uczestnictwo czynne, a więc korzystanie ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w tych pomieszczeniach. W realiach niniejszej sprawy powyższe oznacza, że usługom związanym z udostępnianiem sauny i solarium sklasyfikowanym w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0 nie przysługuje preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług wynikająca z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji skarżąca winna, jak słusznie stwierdził organ, opodatkować usługi o których mowa powyżej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Dodatkowego argumentu, zdaniem Sądu, dostarcza również zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej, zaś podstawową stawką tego podatku jest 22% (aktualnie 23%). Wszelkie zaś odstępstwa od zastosowania podstawowej stawki tego podatku muszą być jednoznacznie wskazane przez ustawodawcę i nie mogą być, jak czyni to skarżąca, interpretowane rozszerzająco. W tej sytuacji Sąd, pomimo zastosowania przez organ niepełnej wykładni normy prawnej zawartej w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje zaskarżoną interpretację za prawidłową. .W opinii Sądu, nie może stanowić również podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji sytuacja, w której Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stanowisko sprzeczne w stosunku do stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, bądź w stosunku do innej interpretacji wydanej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, ale dla innego podatnika. Niewątpliwie organy, które w imieniu Ministra Finansów wydają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, powinny dążyć do zapewnienia jednolitości orzecznictwa dla analogicznych stanów faktycznych, jednak ich odmienność (wynikająca np. z interpretacji zaskarżonej oraz interpretacji, do których odwołuje się skarżąca), nie stanowi wystarczającej podstawy do uwzględnienia skargi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r. Dz. U. poz. 270), skargę należało oddalił.