I SA/Lu 157/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [..] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydanej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po M. K. B.- zmarłej w dniu [...] r., na podstawie ustawy, nabyły dzieci: W.Z. S. i R. T. B. po 1/2 części każde z nich. Postanowienie stało się prawomocne z upływem dnia [...] r. Organ zauważył, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r., tj. z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu o nabyciu praw do spadku. Organ podatkowy podkreślił, że spadkobierca obowiązany był złożyć zeznanie podatkowe w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. w terminie do dnia [...] r. Zeznanie nie zostało złożone, natomiast w dniu [...] r. strona nadała na poczcie formularz SD-Z1, zgłaszając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycie w spadku udziału wynoszącego 1/2 części. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] r. wezwał stronę do złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej w dniu [...] r. M. B. w związku z tym, iż złożony druk zgłoszenia SD-Z1 obowiązuje w sprawach, w których nabycie nastąpiło od dnia 1 stycznia 2007 r., a takie nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Strona zeznania podatkowego nie złożyła. Organ nadmienił, że w odniesieniu do wniosku strony wydana została interpretacja indywidualna w świetle której, stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznano za nieprawidłowe, a to oznacza, iż nabycie udziału w spadku po zmarłej M. B. podlega opodatkowaniu według norm prawa podatkowego, określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem przed 1 stycznia 2007 r. Powyższe stanowisko uznał również za prawidłowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu [...], wydanym po rozpatrzeniu skargi na wskazaną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1368/11, którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez stronę. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej w dniu [...] r. M. B. Następnie po przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [...] r. ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości [...]zł z tytułu nabycia udziału w spadku po M. K. B. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w części należy uznać za uzasadnione zarzuty podniesione przez stronę, a dotyczące błędów w operacie szacunkowym, co znalazło odzwierciedlenie w korekcie wartości nabytego udziału w spadku po M. K. B. oraz przełożyło się na zmniejszenie podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że co do zasady, nabycie przez osoby fizyczne, tytułem spadku, własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega podatkowi od spadków i darowizn. Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Jeżeli natomiast wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ wzywa nabywcę do podwyższenia tej wartości. W przypadku braku zgody strony na podwyższenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych do ich wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokonuje jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłych. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwestionowaną wartość z uwzględnieniem opinii sporządzonej w dniu [...] r. przez rzeczoznawcę majątkowego T. R. Na prawidłowość opinii w żadnym razie zdaniem organu nie mogą mieć wpływu błędy pisarskie, do których należy zaliczyć pomyłkę w słownym wyrażeniu kwoty [...] zł, jak również oczywisty błąd dotyczący wartości jednostkowej gruntu w ramach udziału, która wynosi [...] zł, a nie jak wpisano informacyjnie i pomyłkowo – [...] zł. Pomyłki te należy rozpatrywać zdaniem organu na tle całości opinii z uwzględnieniem kolejności działań matematycznych i ich wyniku. Dalej argumentował organ, że o nieprawidłowości operatu nie przesądza również błąd matematyczny, który sprowadza się do nieprawidłowo przeprowadzonego działania matematycznego, skutkującego błędnym wyliczeniem ceny uzyskanej za 1 m² w transakcji sprzedaży udziału w działce o łącznej powierzchni [...] m². Takie też stanowisko w korekcie do operatu szacunkowego przedstawił rzeczoznawca majątkowy, który dokonał następnie poprawki wartości ceny jednostkowej. Powyższa zmiana wpłynęła na wartość jednostkową (wyjściową) gruntu (z zabudową) w ramach udziału, która zmniejszyła się z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, ta zaś spowodowała korektę wartości rynkowej z kwoty [...]zł do kwoty [...] zł. Tak dokonana korekta wartości rynkowej jednego ze składników, nabytego przez stronę udziału w spadku, spowodowała również korektę podatku z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o [...] zł. Organ odwoławczy odnosząc się do zastosowanej przez rzeczoznawcę korekty ceny o 6 % w skali roku, wyjaśnił, że powołany biegły posiada stosowne uprawnienia zawodowe rzeczoznawcy majątkowego, które świadczą o właściwym przygotowaniu merytorycznym do przeprowadzania wycen nieruchomości. Zastosowany wskaźnik korekty wynikał z obserwacji biegłego rynku nieruchomości na przestrzeni lat 2005 - 2007. Organ zaznaczył, że wbrew stanowisku strony dotyczącym wartość udziału w działce nr [...], że została ona ustalona niewłaściwie z powodu przyjęcia do porównania nieruchomości o innym sposobie użytkowania, tzn. na cele budownictwa mieszkaniowego, a nie zgodnie z lokalizacją w strefie "Obszaru usług komercyjnych", szczegółowy opis działki zamieszczony w operacie, jak również zamieszczone zdjęcia, pozwalają według organu stwierdzić, iż działka nr [...] jest od kilkudziesięciu lat zabudowana domem mieszkalnym oraz garażami (budynkami gospodarczymi), co świadczy o jej charakterze. Fakt, iż działka ta mieści się na obszarze usług komercyjnych, świadczy tylko o jej atrakcyjności i o tym, że może być wykorzystana również w takim charakterze. Jak zauważył organ na dzień powstania obowiązku podatkowego nieruchomość jest wykorzystywana jako teren z zabudową mieszkalną i w związku z tym, jego wartość rynkową biegły ustalił poprzez porównanie do nieruchomości o takim samym charakterze. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dane zawarte w operacie szacunkowym - po dokonaniu korekty wartości udziału w działce nr [...] - są wystarczające do prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego udziału w nieruchomości, gdyż uwzględniają zarówno istniejący popyt i podaż na tego typu dobra materialne, jak również wskazane przez stronę mankamenty poszczególnych działek. Powołany biegły dokonał oględzin nieruchomości, co pozwoliło zindywidualizować jej cechy istotne dla ustalenia wartości rynkowej. Organ podniósł, że wstępnie zaproponowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wartość rynkowa nabytego przez stronę udziału w spadku wynosiła [...] zł i była tylko nieznacznie wyższa od wartości ustalonej przez biegłego, która po uwzględnieniu korekty, wynosi [...] zł. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy dokonał korekty wartości rynkowej udziału nabytego przez stronę spadku do kwoty [...] zł. Należny podatek w wysokości [...] zł obliczono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. W skardze złożonej przez stronę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 123 § 1, 200 § 1, 200a § 1 pkt 1 oraz 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o dopuszczony dowód w sprawie zawierający nieprawdziwe dane (operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę T. R.). Zdaniem skarżącego organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu nie odniósł się do zarzutów odwołania, nie przeprowadził rozprawy przy udziale biegłego T. R. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę działały w sposób nielogiczny nieujawniając faktycznych motywów swoich działań. Niezrozumiałym dla skarżącego jest okoliczność powołania biegłego w okresie blisko dwóch miesięcy od chwili kiedy odmówił on zgody na podwyższenie wartości spadku. Skarżący nadmienił, że przyjęty w niniejszej sprawie przez organy podatkowe operat szacunkowy zawiera błędy i zakwestionował przyjętą przez biegłego w skali roku 6 % korektę ceny transakcyjnej podczas gdy korekta powinna obniżać ustaloną wartość o 34,5 % o tyle zdaniem skarżącego spadły ceny nieruchomości w latach 2004-2007. Skarżący podkreślił również, że sposób ustalenia wartości udziału w działce [...] jest nieprawidłowy ponieważ do porównania przyjęto działki nie spełniające kryterium przeznaczenia i lokalizacji. Przedmiotowa działka położona jest w strefie " obszaru usług komercyjnych", natomiast do porównania przyjęto działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Skarżący stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej będąc organami podatkowymi dopuściły jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym i postępowaniu odwoławczym operat szacunkowy, który jego zdaniem zawierał nierzetelne (nieprawdziwe) dane które to dane w rezultacie doprowadziły do wydania błędnej decyzji (zawyżenie ustalonego podatku od spadków i darowizn) zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i w swojej decyzji skorygował wskazany przez skarżącego błąd matematyczny jednak nie dokonał żadnej analizy omawianego operatu pod względem merytorycznym i rachunkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zaskarżona decyzja zgodna jest z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera szczegółowe odniesienie do wszystkich podniesionych w odwołaniu zastrzeżeń sformułowanych wobec opinii biegłego. Organ odwoławczy podał w uzasadnieniu decyzji, że z opisanych przez skarżącego błędów w opinii biegłego uwzględnił jedynie oczywisty błąd rachunkowy, który miał wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania oraz podał powody nieuwzględnienia innych zastrzeżeń do opinii. Ponieważ opinia biegłego – operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego – podlegała ocenie organu podatkowego, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 192 Ordynacji podatkowej, to uwzględnienie błędnego zapisu wyniku działania matematycznego nie wymagało zmiany treści opinii przez biegłego i zapoznania skarżącego ze zmianą opinii w tym zakresie. Organ nie naruszył art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej ani art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nawet jeżeli uzyskał taką zmianę opinii po powiadomieniu skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek przeprowadzenia z urzędu rozprawy w toku postępowania podatkowego, w tym odwoławczego, organ podatkowy ma wówczas, gdy – w ocenie organu - zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę (art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Poza sporem jest, że skarżąca wniosku nie złożyła, a z uzasadnień decyzji wydanych w sprawie wynika wprost, że organy podatkowe nie miały wątpliwości, co do zgodności z prawem sporządzonego operatu szacunkowego, podały bowiem, że opinia biegłego odpowiada wymogom ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207 poz. 2109 ze zm.). Organ odwoławczy w swojej decyzji przyznał, że opinia zawierała oczywiste omyłki pisarskie i rachunkowe, co oczywiście nie powinno mieć miejsca, lecz nie miał wątpliwości, że zastosowana metoda i sposób dokonanej wyceny są prawidłowe. W zakresie przyjętego przez biegłego wskaźnika procentowego zmiany poziomu cen w latach 2005 – 2007, organ odwoławczy w decyzji wyjaśnił, że wskaźnik ten nie był wynikiem różnic procentowych pomiędzy cenami jednostkowymi wynikającymi z transakcji przyjętych do porównania., lecz wynikał z obserwacji rynku nieruchomości na przestrzeni tych lat. W związku z tym organ odwoławczy nie miał obowiązku przeprowadzania z urzędu rozprawy z udziałem biegłego. Równocześnie z treści zaskarżonej decyzji wynika wprost, że nie jest zgodny z prawdą zarzut skargi o braku ustosunkowania się organu do poglądu skarżącego, że do ustalenia udziału we współwłasności działki nr [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, biegły powinien przyjąć, jako podobne, transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomościach przeznaczonych pod usługi komercyjne. Organ odwoławczy wyjaśnił, z jakich względów uznał operat szacunkowy w tym zakresie za prawidłowy, a niewątpliwie przyjęcie poglądu skarżącego zwiększyłoby wartość udziału we współwłasności tej działki gruntu, pomimo istniejącej zabudowy. Skarżący niewątpliwie miał rację, że na wartość udziałów nabytych wraz z siostrą w drodze spadkobrania, w szczególności obejmujących położone w centrum L. działki, określoną zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm. – dalej: "psd"), w związku z art. 7 ust. 1 psd, nie mogły mieć wpływu oferty sprzedaży tych nieruchomości z lat 2011 – 2012, jednakże wskazują one, że również współwłaściciele traktują te nieruchomości jako gospodarczą całość. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.