II FSK 1368/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 890/10 w sprawie ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 890/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę R. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 1.2 Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej R. B. przedstawił następujący stan faktyczny: dniu 10 listopada 2006 r. zmarła jego matka M. B. a w dniu 4 lutego 2008 r. Sąd Rejonowy w L. wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. W stosownym terminie złożył do Urzędu Skarbowego w L. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na urzędowym formularzu SD-Z1. Pismem z dnia 7 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował wnioskodawcę o konieczności złożenia zeznania podatkowego o nabyciu spadku na druku SD-3, co w jego ocenie wskazuje na obowiązek zapłaty podatku z tytułu dziedziczenia. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się o udzielenie interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego zawartych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej:ustawa zmieniająca) w związku z art. 4 ust. 4 i art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.) Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej , osoby wymienione w art. 4 a u.p.s.d. zostały zwolnione od tego podatku od dnia 12 maja 2006 r. Przepis ten odnosi się do jego sytuacji faktycznej, ponieważ powołane wyżej przepisy mają zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. Art. 4 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia, nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub na terenie jednego z państw Unii. Wnioskodawca wskazał, że spełnił przewidziane prawem warunki i w związku z tym powinien zostać zwolniony z podatku od otrzymanego spadku. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2008 r. wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko R. B. zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2007 r. na skutek nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn uległy zmianie zasady opodatkowania spadków i darowizn. Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W myśl art. 1 u.p.s.d., podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 922 k.c. spadek to ogół praw i obowiązków zmarłego wynikających ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. Art. 924 k.c. stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem podlegającym przepisom prawa spadkowego. Organ wskazał również, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d , obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W przypadku, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem (orzeczeniem Sądu) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia (art. 6 ust. 4 ustawy). Organ podatkowy podkreślił, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie ma data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W myśl art. 17a u.p.s.d. podatnik jest obowiązany do złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznania podatkowego (SD-3) o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Ustawą zmieniającą wprowadzono zwolnienie podatkowe dla osób najbliższych (art. 4a) ale zgodnie z treścią jej art. 3 ust 1 zwolnienie to ma zastosowanie w sytuacji, gdy nabycie nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. W przedstawionym stanie faktycznym do nabycia spadku zastosowania mają przepisy dotychczasowe zgodnie z zasadą nieretroakcji. Odstępstwo od tej zasady przewidziane w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej obejmuje jedynie rozszerzenie z mocą wsteczną kręgu podmiotów, do których odnosi się stosowania art. 4 ust 4 u.p.s.d. min. o obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej. Rozporządzeniem z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników wprowadzone zostały przepisy o zaniechaniu poboru podatku od tych podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa z tytułu nabycia praw majątkowych określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Rozporządzenie obowiązywało do dnia 31 grudnia 2006 r. i dotyczyło podatników w nim wymienionych, którzy nabyli majątek w okresie pomiędzy od 12 maja a 31 grudnia 2006 r. Konkludując organ stwierdził, że nabycie w drodze dziedziczenia po osobie zmarłej 10 listopada 2006 r. opodatkowane będzie według zasad określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z 16 listopada 2006 r. W związku ze złożonym przez wnioskodawcę wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawca zarzucił, że narusza ona prawo, bowiem nie uwzględnia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego które mówi o tym, że wszelkie prawa i obowiązki podatników muszą wynikać z aktu prawnego rangi ustawowej. Nadto interpretacja nie wskazuje z jakiego przepisu prawa wynika, że zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. dotyczyło tylko podatników wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r., skoro w ustawie nie wskazuje się na przepisy tego rozporządzenia. Zwrócił także uwagę, że w wydanej interpretacji nie podano uzasadnienia, dlaczego w jego wypadku nie znajduje zastosowania przepis art. 21 u.p.s.d. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1(czyli u.p.s.d.), w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3. Art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej nie ma w sprawie zastosowania. Natomiast na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej - przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą , ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Z kolei art. 4 ust. 1 u.p.s.d., przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie, zawierał katalog zwolnień od podatku, a w art. 4 ust. 4 - w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. przewidywał, że "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po nowelizacji art. 4 ust. 4 u.p.s.d. otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa." Na skutek tej zmiany przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły korzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnienia wskazanego w art. 4a. Przy czym art. 4a dodany został do ustawy o podatku od spadków i darowizn z dniem 1 stycznia 2007 r. i stanowił o zwolnieniu z podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę przy spełnieniu przez nich określonych warunków. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 3 ust. 1-3 ustawy nowelizującej oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Na podstawie art. 924 i art. 925 k.c., otwarcie i nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy i w rozpoznawanej sprawie nastąpiło to w dniu 10 listopada 2006 r. W związku z powyższym zasadnie organ uznał, że do skarżącego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 4a u.p.s.d., bowiem przepis ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2007 r., zaś do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tą datą należało stosować przepisy ustawy podatkowej w jej "starym" brzmieniu, na zasadzie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. , w brzmieniu nadanym tą ustawą , ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. Natomiast stosownie do art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w "nowym" brzmieniu, zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Z powołanych przepisów wynika jedynie rozszerzenie z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień i ulg już w 2006 r. obowiązujących a celem ustawodawcy było usunięcie z obrotu prawnego unormowania niezgodnego z regulacjami wspólnotowymi. Chodziło mianowicie o definitywne umożliwienie skorzystania ze zwolnienia podatkowego (obowiązującego w 2006 r.) tym obywatelom państw członkowskich, których nie objęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506). Rozporządzenie to, wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 22 § 1 pkt 1 Ord. pod., obowiązywało do 31 grudnia 2006 r. Nie do przyjęcia jest zatem pogląd strony o wstecznym działaniu (po 12 maja 2006 r.) normy ustanowionej w art. 4a u.p.s.d. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie (z uwagi na treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). 2.1 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej R. B. zaskarżył go w całości i wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. zarzucił: a) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej – dalej: Ord. pod. – poprzez błędną ich wykładnię , w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie niewydania interpretacji indywidualnej użyte w art. 14o oznacza, że pomimo nie doręczenia omawianej interpretacji w ciągu trzech miesięcy od otrzymania wniosku interpretacja została doręczona w terminie ustawowym; b) błędną interpretację przepisów zawartych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych a w konsekwencji czasowego zakresu obowiązywania zwolnień z art. 4a u.p.s.d., wprowadzonego ustawą zmieniającą; c) nie uwzględnienie w wydanym wyroku zapisów zawartych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d Ord. pod. należy stwierdzić, że jest on pozbawiony podstaw. Sprawa niniejsza była przedmiotem ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a to na skutek uchylenia poprzedniego wyroku ( z 27 marca 2009 r., sygn.. akt I SA/Lu 744/08) wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1270/09. W wyroku tym NSA, odwołując się do uchwały Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn.. akt II FPS 7/09, dokonał wykładni przepisu art. 14o § 1 w zw. z art. 14d Ord. pod. stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydania interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ord. pod. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie. Stosownie, zaś do treści art. 190 p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustalona w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że zarzut kasacyjny kwestionujący, taką wykładnię przepisu art. 14o § 1 Ord. pod. był niedopuszczalny. Wszelkie, zatem rozważania autora skargi kasacyjnej na temat czasowego zakresu "obowiązywania" wspomnianej uchwały Izby Finansowej NSA oraz wcześniejszej uchwały składu 7 sędziów NSA z 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 są bezprzedmiotowe. Przechodząc do zarzutu błędnej interpretacji art. 3 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych to, jakkolwiek autor skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę prawną art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jest to zarzut naruszenia prawa materialnego. Na tym tle należy zauważyć, że sąd administracyjny w ramach kontroli legalności interpretacji indywidualnej nie stosuje przepisów prawa materialnego, lecz ocenia prawidłowość wykładni tych przepisów dokonanej przez organ wydający interpretację. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny powinien, zatem wskazywać na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezależnie od tego należy zauważyć, że na tle przedstawionej przez organ interpretacji przepisu art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej spór dotyczył czasowego zakresu obowiązywania zwolnienia uregulowanego w art. 4a u.p.s.d. a wprowadzonego tą ustawą. Odnosząc się, zatem do istoty sporu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustanowił zasadę , że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zakres czasowy obowiązywania zmiany przepisów odniesiony został do daty nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych a nie, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, do daty powstania obowiązku podatkowego. W przypadku spadkobrania, stosownie do art. 924 i art. 925 k.c., spadkodawca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, które następuje w dacie śmierci spadkodawcy. Odwoływanie się przez skarżącego w omawianym sporze do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest pozbawione podstaw co oznacza, że pozbawiony podstaw jest zarzut nieuwzględnienia przez Sąd w zaskarżonym wyroku tegoż art. 6 ust. 4. Przewidziany w art. 3 ust.2 ustawy zmieniającej wyjątek od zasady z art. 3 ust. 1 stanowi, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przepis art. 4 ust. 1u.p.s.d. zarówno przed, jak i po nowelizacji zawierał katalog zwolnień podatkowych. W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. stanowił, ze zwolnienia określone w ust 1 mają zastosowanie, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 12 maja 2006 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506) z mocą obowiązywania do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z § 1 i 2 rozporządzenia zaniechanie poboru podatku obejmowało wskazanych w nim obywateli innych państw spełniających warunki z art. 4 ust.1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 i 2 pkt 2-5 u.p.s.d. Po nowelizacji dokonanej ustawą zmieniającą przepis art. 4 ust. 4 otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Istota nowelizacji analizowanego przepisu sprowadzała się, zatem do poszerzenia kręgu uprawnionych podmiotów ( o obywateli wskazanych państw i osoby zamieszkałe na ich terytorium) uprawnionych do korzystania ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 a nadto ze zwolnienia uregulowanego w art. 4a u.p.s.d. Należy jednakże pamiętać, że art. 4a jeszcze wówczas nie obowiązywał jako, że zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten ustanowił zwolnienie od podatku nabycie własności rzeczy lub prawa majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę w razie spełnienie przez nich określonych w przepisie warunków szczegółowych. Utrwalone w tym względzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje jako zasadę, że zwłaszcza w razie wątpliwości co do zakresu czasowego obowiązywania ustawy, nowe prawo nie powinno działać wstecz (por. wyroki NSA: z 22.03.2006 r., I FSK 761/05, z 12.06.2008 r., II FSK 329/08 oraz z 20.08.2009 r., II FSK 1005/08; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro wspomniany art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazuje na retroaktywny charakter nowelizacji art. 4 ust. 4 u.p.s.d., a nie wymienia art. 4a u.p.s.d., to należy traktować to jako wyjątek od powyższej zasady i interpretować ściśle. Z tego względu należy przyjąć, że jedynie art. 4 ust 4 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą miał moc obowiązywania od dnia 13 maja 2006 r. a zatem przed wejściem w życie zarówno art. 4a, jak i pozostałych zmienionych przepisów. U podstaw nowelizacji art. 4 ust. 4b u.p.s.d. legła konieczność zrównania statusu podatkowego obywateli i osób zamieszkałych w wymienionych wyżej państwach ze statusem obywateli polskich i osób zamieszkałych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wsteczne, zaś jego działanie wynikało z wygaśnięciem z dniem 31 grudnia 2006 r. mocy obowiązującej rozporządzenia Ministra Finansów z 21 kwietnia 2006 r. Dzięki nowelizacji art. 4 ust 4 u.p.s.d. z mocą wsteczną podmioty nią objęte mogły korzystać ze zwolnień od podatku w zakresie regulacji obowiązującej do 31 grudnia2006 r. na takich samych zasadach jak obywatele polscy i osoby zamieszkujące na terytorium RP a ze zwolnienia wprowadzonego w art. 4a u.p.s.d. od dnia 1 stycznia 2007 r. Brak jest natomiast podstaw do przypisywania ustawodawcy woli wprowadzenia art. 4a z mocą wsteczną poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w sytuacji, gdy w art. 5 zdecydował, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. a w art. 3 ust.1, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. mają zastosowania przepisy obowiązujące przed tą datą. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wsteczne działanie przepisu art. 4a u.p.s.d. to taką normę sformułowałby wprost w ustawie zmieniającej. Niezależnie od tego należy podnieść, że przyjęcie wstecznego działania art. 4a u.p.s.d. doprowadziłoby do różnego traktowania podatników którzy nabyli spadek w tej samej dacie, a to z uwagi na treść 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. w zależności od tego, kiedy przeprowadził postępowanie podatkowe. W rozważanych kwestiach w podobny sposób wielokrotnie wypowiadał się w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 12.06.2008 r., II FSK 329/08; z 4.12.2008 r., II FSK 1226 oraz z 20.08.2009 r., II FSK 1005/08; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił a na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a zasądził od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.