I SA/Lu 890/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę. Wnioskiem złożonym dnia 9 czerwca 2008 r. R. B. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego dotyczącej art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 4 ust. 4 i art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. We wniosku wskazano, że w dniu 10 listopada 2006 r. zmarła M. B. (matka wnioskodawcy). W dniu 4 lutego 2008 r. Sąd Rejonowy w [...] wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. W stosownym terminie R. B. złożył do Urzędu Skarbowego w [...] zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na urzędowym formularzu SD-Z1. Pismem z dnia 7 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował wnioskodawcę o konieczności złożenia zeznania podatkowego o nabyciu spadku na druku SD-3, co w jego ocenie wskazuje na obowiązek zapłaty podatku z tytułu dziedziczenia. W związku z powyższym R. B. zwrócił się o udzielenie interpretacji, co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego zawartych w art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 4 ust. 4 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie niniejszej wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, osoby wymienione w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn zostały zwolnione od tego podatku od dnia 12 maja 2006 r. Według występującego o interpretację przepis ten odnosi się do jego sytuacji faktycznej, ponieważ powołane wyżej przepisy mają zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. Powołany wyżej art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się jeżeli w chwili nabycia, nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub na terenie jednego z państw Unii. Wnioskodawca wskazał że, spełnił przewidziane prawem warunki i w związku, z tym powinien zostać zwolniony z podatku od otrzymanego spadku. Argumentując prezentowane stanowisko wnioskodawca wskazał na: art. 217 Konstytucji RP zgodnie, z którym nakładanie podatków i innych danin publicznych określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r. sygn. SK 12/98, OTK 1999/5/96 oraz szereg korzystnych orzeczeń sądów administracyjnych. W dniu 8 września 2008 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) zwana dalej O.p. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko R. B. zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od spadku i darowizn, w zakresie nabycia spadku przez członka rodziny zaliczonego do I grupy podatkowej jest nieprawidłowe. Interpretacja została doręczona wnioskodawcy w dniu 15 września 2008 r. (zwrotne poświadczenie odbioru k- 8 akt administracyjnych). W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że od dnia 1 stycznia 2007 r. na skutek nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn uległy zmianie zasady opodatkowania spadków i darowizn. Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W myśl art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek to ogół praw i obowiązków zmarłego wynikających ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. Art. 924 Kc stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kc). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem podlegającym przepisom prawa spadkowego. Organ wskazał, również że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W przypadku, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem (orzeczenie Sądu) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia (art. 6 ust. 4 ww. ustawy). Organ podatkowy podkreślił, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie ma data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W myśl art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnik jest obowiązany do złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznania podatkowego (SD-3) o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych wg. ustalonego wzoru, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 w sprawie zeznań podatkowych. Wysokość podatku określa się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. W wypadku wnioskodawcy jest to grupa I. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych zmieniono zakres obowiązywania przepisów ustawy o spadkach i darowiznach, wprowadzając zwolnienie dla osób najbliższych (art. 4a ww. ustawy). Art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zmieniającej stanowi, że art. 4a (wprowadzający zwolnienie) ma zastosowanie do sytuacji, w których nabycie nastąpiło po dniu 1 stycznia 2007 r. Organ podatkowy wskazał, że w będącym przedmiotem interpretacji stanie faktycznym, do nabycia spadku będą miały zastosowanie "przepisy stare", zgodnie z zasadą, że prawo nie działa wstecz, a normy prawne muszą się odnosić do zdarzeń przyszłych, prawo musi być bowiem przewidywalne i budzić zaufanie podmiotów zobowiązanych do jego stosowania. Organ podatkowy wskazał jednocześnie na odstępstwo od zasady nieretroakcji prawa przewidziane w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, który rozszerzył z mocą wsteczną krąg podmiotów, do którego odnosi się stosowanie przepisów art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Rozporządzeniem z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników wprowadzone zostały przepisy o zaniechaniu poboru podatku od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa z tytułu nabycia praw majątkowych określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Rozporządzenie obowiązywało do dnia 31 grudnia 2006 r. Tego rodzaju wsteczne działanie prawa pozwala na skorzystanie z ulg i zwolnień podatkowych wyłącznie w zakresie w jakim obowiązywały do 31 grudnia 2006 r. – podatnikom wymienionym w rozporządzeniu, którzy nabyli majątek w okresie pomiędzy od 12 maja a 31 grudnia 2006 r. Organ podatkowy wskazał, że nabycie w drodze dziedziczenia po osobie zmarłej 10 listopada 2006 r. opodatkowane będzie według zasad określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Pogląd taki został wyrażony również w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 606/08. W związku z wydaną interpretacją R. B. działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższe rozstrzygniecie R. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jego uchylenie. Skarżący podkreślił, że interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza prawo (art. 14a i 14c O. p.) gdyż: -w wydanej interpretacji nie wzięto pod uwagę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego które mówi o tym, że wszelkie prawa i obowiązki podatników muszą wynikać z aktu prawnego rangi ustawowej, -interpretacja nie zawiera wskazania z jakiego przepisu prawa wynika, że zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. dotyczyło tylko podatników wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatków od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 73 poz. 506), skoro w ustawie nie wskazuje się na przepisy tego rozporządzenia. Skarżący zwrócił uwagę, że w wydanej interpretacji nie podano uzasadnienia, dlaczego w jego wypadku nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dodatkowo skarżący wskazał, że w jego ocenie wydana interpretacja narusza art. 190 Konstytucji RP, który stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne oraz art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, że przyznanie zwolnień od podatku następuje w drodze ustawy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonej skardze organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej w dniu 8 września 2008 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/436-228/08-2/MZ i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 744/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację powołując się na uchwałę NSA podjętą w składzie siedmiu sędziów z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której stwierdzono, że pojęcie "niewydania" aktu użyte w art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Sąd wskazał, że w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony w organie podatkowym w dniu 9 czerwca 2008 r. Zaskarżona interpretacja indywidualna opatrzona została datą 8 września 2008 r., ale skutecznie doręczona skarżącemu dopiero w dniu 15 września 2008 r. Tymczasem, termin do wydania - doręczenia interpretacji upływał w dniu 9 września 2008 r. Po wniesieniu przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1270/09 uchylił zaskarżone orzeczenie z uwagi na naruszenie art. 14o § 1 O.p. w związku z art. 14d O.p. Uzasadniając wyrok powołał się na uchwałę NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. podjętą w składzie całej Izby Finansowej, w której wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności, mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1270/09, uznać należy, że zaskarżona interpretacja wydana została w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonując natomiast merytorycznej oceny treści zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, że wydana ona została bez naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. W sprawie niniejszej, spór między skarżącym, a organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 – dalej ustawa zmieniająca), a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (tj. Dz.U z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej u.p.s.d.) wprowadzonego ustawą zmieniającą, która na mocy art. 5 tej ustawy weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (czyli u.p.s.d.), w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3. Art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej nie ma w sprawie zastosowania. Natomiast na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej - przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Z kolei art. 4 ust. 1 u.p.s.d., przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie, zawierał katalog zwolnień od podatku, a w art. 4 ust. 4 - w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. przewidywał, że "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." Po nowelizacji ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., art. 4 ust. 4 u.p.s.d. otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa." Na skutek opisanej zmiany przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły korzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnienia wskazanego w art. 4a. Przy czym art. 4a dodany został do ustawy o podatku od spadków i darowizn z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił o zwolnieniu z nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę przy spełnieniu przez nich określonych warunków. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 3 ust. 1-3 ustawy nowelizującej oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Na podstawie art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, otwarcie i nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło to w dniu 10 listopada 2006 r. (zmarła M. B. – matka wnioskodawcy). W związku z powyższym zasadnie organ uznał, że do skarżącego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 4a u.p.s.d., bowiem przepis ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2007 r., zaś do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tą datą należało stosować przepisy ustawy podatkowej w jej "starym" brzmieniu, na zasadzie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Takie stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po 31 grudnia 2006 r. (zob. np. wyroki NSA z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 329/08; z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/08 publ. internetowa baza orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. Natomiast stosownie do wskazanego art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w "nowym" brzmieniu, zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Z powołanych przepisów wynika jedynie rozszerzenie (o obywateli państw członkowskich) z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień i ulg już w 2006 r. obowiązujących. Celem ustawodawcy - wprowadzającego wspomniane unormowania - było usunięcie z obrotu prawnego unormowania niezgodnego z regulacjami wspólnotowymi. Chodziło mianowicie o definitywne umożliwienie skorzystania ze zwolnienia podatkowego (obowiązującego w 2006 r.) tym obywatelom państw członkowskich, których nie objęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506). Rozporządzenie to - wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - obowiązywało do 31 grudnia 2006 r. Nie do przyjęcia jest zatem pogląd strony o wstecznym działaniu (po 12 maja 2006 r.) normy ustanowionej w art. 4a u.p.s.d.). Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a u.p.s.d. prowadziłby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie (z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.