II FSK 1005/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1375/07 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1375/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 października 2007 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wyroku podano, że M. L. nabył spadek (udziały w nieruchomościach) po zmarłej w dniu 7 listopada 2006 r. matce A. L. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2006 r., sygn. akt I Ns 1204/06 Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim stwierdził nabycie praw do spadku przez skarżącego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po określeniu wartości masy spadkowej, decyzją z dnia 29 czerwca 2007 r. ustalił skarżącemu należny podatek od spadków i darowizn w kwocie 8.795 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 2 października 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy uznał, że art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.), zwalniający od podatku nabycie spadku przez osoby najbliższe, nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wskazany przepis - wprowadzony na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 - zwanej dalej: "ustawą zmieniającą") - nie dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, to jest przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika bowiem, że w przypadku nabycia spadku przed dniem 1 stycznia 2007 r. zastosowanie znajdują przepisy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. W skardze do sądu administracyjnego M. L. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości wskazując, że w świetle art. 3 ustawy zmieniającej zwolnienie od podatku najbliższej rodziny spadkodawcy dotyczy również spadków nabytych po dniu 12 maja 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym przed i po nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r.) oraz art. 4a tej ustawy. Mając na uwadze unormowanie art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), Sąd podkreślił, że skarżący nabył spadek w dniu 7 listopada 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał jeszcze art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż przepis ten został wprowadzony w życie ustawą zmieniającą z dniem 1 stycznia 2007 r. Z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika zaś, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. należy stosować przepisy obowiązujące przed tą datą. Niedopuszczalne jest zatem skorzystanie przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w powołanej wyżej regulacji. Sąd wyjaśnił ponadto, że mimo iż art. 4a stał się elementem konstrukcyjnym nowego przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie oznaczało to, że przepis tego artykułu wszedł w życie przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż żaden z przepisów intertemporalnych ustawy zmieniającej tak nie stanowi. Według postanowień art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, miał zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Jedynie zatem art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, obowiązywał już od dnia 12 maja 2006 r. Skład orzekający powołał się ponadto na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/07, w którym stwierdzono, że osoby określone w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jednakże wyłącznie w zakresie tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zwolnienie określone art. 4a weszło w życie po tej dacie. Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. W świetle powyższych uwag rozumowanie skarżącego, że nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a - stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej - Sąd ocenił jako błędne. W końcowej części rozważań Sąd wyjaśnił, że nabycie spadku nie następuje na podstawie orzeczenia sądu, lecz z mocy prawa. Orzeczenie sądu w tym przedmiocie nie ma charakteru kształtującego. Sąd stwierdza jedynie fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes. Wobec tego fakt wydania przez Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim postanowienia o sygn. akt I Ns 1204/06 z dnia 22 grudnia 2006 r., które uprawomocniło się w dniu 13 stycznia 2007 r., nie ma w tym przypadku znaczenia dla stosowania poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (np. uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku), jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych ustawy zmieniającej. W świetle norm intertemporalnych kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. W skardze kasacyjnej M. L. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, który zdaniem dyrektora izby skarbowej ma zastosowanie do art. 4 ust. 4, a nie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn i w związku z tym skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku, ponieważ nabycie spadku nastąpiło przed dniem 7 listopada 2006 r. z chwilą śmierci spadkodawczyni, a więc przed wejściem w życie znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, podczas gdy faktycznie o tym jakie przepisy należy stosować decyduje data powstania obowiązku podatkowego, a więc miesiąc po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim w sprawie I Ns 1204/06 o stwierdzeniu nabycia spadku po A. L., a więc po dniu 13 stycznia 2007 r. czyli pod rządami znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obrazę przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego przy ustalaniu wymiaru podatku dla skarżącego Sąd nie wziął pod uwagę momentu powstania po stronie skarżącego obowiązku uiszczenia podatku od spadku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zasadą jest stosowanie przepisów, które obowiązują w dniu wymiaru zobowiązania podatkowego, to jest w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto zwrócono uwagę, że w wyroku z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji przyjmując, że art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu dotyczy zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący zaakcentował, że obowiązek podatkowy powstał w rozpatrywanym przypadku w dniu 13 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Na uwzględnienie nie zasługuje twierdzenie skarżącego dotyczące uchybień w zakresie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie...". Kwestionowany wyrok zawierał wszystkie te elementy. Okoliczność, że strona nie zgodziła się z wykładnią prawa dokonaną przez Sąd w wyroku, nie dyskwalifikuje tego orzeczenia w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nieprawdziwe są przy tym sugestie autora skargi kasacyjnej jakoby Sąd nie wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił momentu powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie wskazano, że okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych ustawy zmieniającej. Kryterium decydującym o zastosowaniu znowelizowanych lub dotychczasowych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest bowiem data nabycia majątku lub prawa (por. szerzej str. 6 uzasadnienia wyroku). Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego to kontrowersje w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego ustawą zmieniającą. Odnosząc się do istoty zaistniałego sporu zauważyć trzeba, że jako zasadę ustawodawca przyjął w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, iż do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie tej ustawy, należało stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek wprowadzony w art. 3 ust. 2 stanowił zaś, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą miał zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie, zawierał katalog zwolnień od podatku, a art. 4 ust. 4 - w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. - przewidywał, że zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Równocześnie w obrocie prawnym funkcjonowało od dnia 12 maja 2006 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506). Zaniechanie obejmowało wymienionych w nim "cudzoziemców" spełniających warunki z art. 4 ust. 1 i 2 i art. 16 ust. 1 i 2 pkt 2-5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. art. 4 ust. 4 otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Wskutek opisanej zmiany przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły korzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnień wskazanych w art. 4a. Podkreślenia wymaga, że art. 4a dodany został do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. - co wynikało z jej art. 5. Przepis art. 4a stanowił o zwolnieniu od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę przy spełnieniu określonych warunków. Zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571), nowe prawo nie powinno działać wstecz. Tym samym art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazujący na retroaktywny charakter zmiany art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należało traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymieniał wprost art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4, w znowelizowanym brzmieniu, zaczął obowiązywać od dnia 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych zmienionych przepisów ustawy w tym, m.in. art. 4a. Wprowadzenie do ustawy o podatku od spadków i darowizn nowego brzmienia art. 4 ust. 4 należało wiązać z koniecznością systemowego uregulowania statusu podatkowego wymienionych w nim osób, a jego wsteczne działanie z wygaśnięciem z dniem 31 grudnia 2006 r. mocy obowiązującej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. Nie można było racjonalnemu ustawodawcy przypisać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wsteczne wprowadzenie w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w sposób pośredni, poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, w sytuacji gdy art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej "cudzoziemcy" wymienieni w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn mogli skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach jak obywatele polscy lub osoby mające miejsce zamieszkania na terenie RP, z tym, że jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji sprzed zmiany, natomiast ze zwolnienia wprowadzonego w art. 4a w odniesieniu do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po dniu 1 stycznia 2007 r. Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadki w tej samej dacie - z uwagi na treść art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego mógłby spełnić wymogi formalne zwolnienia po wejściu w życie nowelizacji. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w stosunku do nabycia własności przed dniem 1 stycznia 2007 r. to taką normę prawną zamieściłby wprost w ustawie zmieniającej. W omawianym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkakrotnie (zob. np. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 208 r. sygn. akt II FSK 329/08, z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1226/08 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.