I SA/Gl 121/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2011 r. oddala skargę. A Sp. z o.o. z siedzibą w B., zwana dalej "spółką", "stroną", lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. określającą stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc styczeń 2011 r. z tytułu prowadzenia gier na automatach w salonach gier w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art.21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej również skrótem "O.p." oraz art. 8, art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, art. 75 ust. 1, ust. 8, art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o grach". Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Minister Finansów decyzją nr [...] z dnia [...] r. udzielił spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach w salonie gier o nazwie "[...] " w S. przy ul. [...] (dalej: "salon gier w S."), a decyzją nr [...] z dnia [...] r. - zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach w salonie gier o nazwie " [...] " w C. przy ul. [...] (dalej: "salon gier w C."). Organ pierwszej instancji w okresie od 7 września do 27 października 2011 r. przeprowadził kontrolę prawidłowości i terminowości wpłat podatku od gier w salonie gier w S. za miesiąc styczeń, luty i marzec 2011 r. W toku kontroli ustalono, że za miesiąc styczeń 2011 r., w związku z prowadzeniem działalności w salonie gier w S., strona złożyła deklarację POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/A, w której wykazała: podstawę opodatkowania [...] zł, stawkę podatku 50%, kwotę podatku [...] zł. Organ stwierdził, że wykazana wysokość podstawy opodatkowania jest różna od wysokości podstawy opodatkowania wynikającej z sum wpłat i wypłat wykazanych w dokumentach dotyczących stycznia 2011 r., "Arkusz kontrolny" i "Raport dzienny odczyty liczników" oraz wpisach w księdze obrotu żetonami i gotówką w salonie gier na automatach. Wykazana w tych dokumentach kwota wynosi bowiem [...] zł. i jest wyższa od zadeklarowanej przez podatnika o [...] zł. Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu 22 marca 2012 r.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc styczeń 2011 r. W toku tego postępowania oparł się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu kontrolnym i przesłuchał w charakterze świadka E. G., kierownika salonu gier w S., która zeznała, że rozliczenia automatów dokonuje się na podstawie różnic pomiędzy kwotami, którymi zakredytowano automaty, a kwotami wypłaconymi w formie wygranych. Odczyty liczników są traktowane pomocniczo; nie mogą być traktowane jak np. kasa fiskalna. Rozbieżność pomiędzy podstawą opodatkowania wyliczoną na podstawie stanów liczników, a obliczoną na podstawie rozliczenia gotówki mogła powstać w związku z użyciem przez klientów salonu urządzeń elektronicznych umożliwiających zaburzenie pracy automatów. Podała, że takie sytuacje się zdarzały; nie mogą być kwalifikowane jako uszkodzenie urządzeń wymagających wezwania serwisu. Wniosła o dołączenie do akt sprawy kopii pism i orzeczeń wydanych w postępowaniach karnych dokumentujących takie sytuacje – kopie tych dokumentów znajdują się w aktach sprawy. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł w podatku od gier z tytułu prowadzenia gier na automatach w salonach gier za miesiąc styczeń 2011 r. oraz nakazał stronie wpłatę różnicy w wysokości [...] zł na konto Izby Celnej w K.. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ nie kwestionował deklarowanej podstawy opodatkowania ( [...] zł) i kwoty podatku ( [...] zł) z tytułu działalności prowadzonej w salonie gier w C.. Natomiast odnośnie salonu gier w S. ustalił, na podstawie stanów liczników uwidocznionych w raportach dziennych, podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i kwotę do opodatkowania w wysokości [...] zł Od decyzji tej spółka, reprezentowana przez adwokata, złożyła odwołanie zarzucając: 1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym wyliczeniu wysokości kwoty [...] zł mającej stanowić podstawę do naliczenia podatku należnego od gier na automatach znajdujących się w salonie gier w S. za miesiąc styczeń 2011 r., podczas gdy prawidłowe ustalenia wskazują, że kwota przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania od tego salonu gier powinna wynieść [...] zł, 2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 79 pkt. 9 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji, w której zgodnie z niebudzącą wątpliwości wykładnią tego przepisu należy stwierdzić, że podstawą do wyliczenia podatku od gier na automacie stanowi w tym przypadku kwota będąca różnicą między kwotą faktycznie wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że: "Różnica omawianych kwot w wysokości [...] zł jest wynikiem działania nieuczciwych graczy, którzy posługując się niezidentyfikowanym urządzeniem zakłócali pracę automatu w ten sposób, że bez faktycznego wpłacenia pieniędzy do automatu dokonali ich zakredytowania, a następnie uzyskali wypłatę wygranej". Skoro fakt ten został zgłoszony Policji, która po przeprowadzeniu dochodzenia, umorzyła je ze względu na niewykrycie sprawcy, spółka była zobowiązana do obliczenia podstawy opodatkowania nie według wskazań liczników, a na podstawie art. 73 pkt 9 ustawy o grach, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota faktycznie wpłacona do automatu. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania i treść zarzutów odwołania. Kolejno przybliżył zasady określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od gier - poczynając od przepisów przejściowych, istotnych ze względu na datę wydania zezwoleń w zakresie gier na automatach (art.144 i 129 ust. 1 ustawy o grach). Przywołał regulacje zawarte w art. 8, art. 139 ust. 2 i ust. 3, art. 74 pkt 5, art. 71, art. 75 ust. 1 i ust. 2, art. 73 pkt 9 ustawy o grach. Wskazał, że w sytuacji, gdy spółka w ramach prowadzonej działalności urządzała gry na automatach w dwóch salonach gier na podstawie udzielonych jej zezwoleń, była zobowiązana do obliczenia i zapłaty podatku w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Dokonała powyższych czynności, wykazując w złożonej deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2011 r. kwotę podatku do zapłacenia [...] zł obliczoną według stawki 50% od podstawy opodatkowania tj. [...] zł. Organ zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 75 ust. 8 ustawy o grach), a art. 21 § 3 O.p. wynika, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawę opodatkowania co do zasady określa się na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych (art. 23 § 1 O.p.) – w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy szczegółowo opisał zasady prowadzenia ewidencji i innej dokumentacji dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier, odwołując się do regulacji zawartej w art. 78 ustawy o grach i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2010 r. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych (Dz. U. Nr 8, poz. 57 ze zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem". Przenosząc powyższe regulacje do okoliczności sprawy organ odwoławczy wskazał, że bezspornie ustalono, że w miesiącu styczniu 2011 r. spółka w ramach prowadzonej działalności w salonie gier w S. eksploatowała 22 automaty do gier. Na podstawie liczników kwota stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od gier wyniosła [...] (po zaokrągleniu [...] zł). Natomiast w salonie gier w C. spółka wskazała, podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł – w tym zakresie nie ma sporu Organ wywiódł, że wobec powyższego kwota podatku, obliczona według stawki 50%, wyniosła za miesiąc styczeń 2011 r. [...] zł; natomiast spółka w deklaracji POG-4 podatku od gier z tytułu prowadzenia działalności w salonach gier za miesiąc styczeń 2011 r., złożonej w organie pierwszej instancji wykazała kwotę [...] zł. Różnica pomiędzy kwotą podatku obliczoną na podstawie art. 73 pkt 9 ustawy o grach, a kwotą wykazaną w deklaracji POG-4 powstała, ponieważ spółka pomniejszyła kwotę przychodów o [...] zł argumentując, że w dniu 17 stycznia 2011 r. miało miejsce wyłudzenie polegające na zakłóceniu pracy, znajdującego się w salonie gier w S., automatu o nazwie [...], nr poświadczenia rejestracji [...] , w wyniku czego wskazania licznika automatu po stronie IN (wpłaty) zwiększyły się o kwotę [...] zł., podczas gdy w automacie znajdowało się jedynie [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, mając na względzie przytoczone przepisy prawne, że podstawą opodatkowania podatkiem od gier w grze na automacie jest kwota stanowiąca różnicę między kwotą zakredytowaną w pamięci lub wpłaconą do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier na tym automacie. Powyższe zaś oznacza, że organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył kwotę podatku. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, organ nie zgodził się z twierdzeniem że spółka była zobowiązana do obliczenia podstawy opodatkowania nie według wskazań liczników, a na podstawie art. 73 pkt 9 ustawy o grach, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota faktycznie wpłacona do automatu. Wskazał, że z uwagi na szczególną możliwość występowania nadużyć przy tego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, podlega ona pod reguły szczególnego nadzoru podatkowego. Ewidencja podstaw opodatkowania odbywa się między innymi na podstawie wskazań zakredytowanych w pamięci automatu. Podkreślił, że fikcyjne zdarzenia (pozorne wpłaty do automatu – nie mające w rzeczywistości miejsca) nie są faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi; jednakże subiektywna ocena strony co do prawidłowości wskazań automatu dotycząca wartości wpłaconych stawek dokonana w chwili ewentualnego naruszenia prawa nie jest wystarczająca do automatycznego negowania danych zawartych w pamięci automatu. Brak prawa do pomniejszenia kwoty podstawy opodatkowania nie opiera się bowiem na konstrukcji winy podatnika - co z kolei prowadzi do stwierdzenia, iż w sprawie nie mają znaczenia okoliczności, które spowodowały naruszenie obowiązków dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Stwierdzenie przez spółkę, że automat jest faktycznie zakredytowany na kwotę niższą, niż wskazuje to licznik wpłat nie ma wpływu na podstawę opodatkowania, bowiem przepisy w tym zakresie mają charakter bezwzględnie wiążący i nie przewidują jakichkolwiek okoliczności podmiotowych, słusznościowych, celowościowych itp., na które naruszający je podatnik skutecznie mógłby się powoływać. Ich obligatoryjny charakter oznacza, że podjęcie konkretnej decyzji przez organ podatkowy nie zależy od jego wyboru, lecz następuje zawsze wtedy, gdy ustalone zostaną przesłanki przewidziane w przepisie prawa. Organ powołał się na stanowisko prezentowane w wyroku NSA z dnia 28 października 2005 r., I FSK 2417/04. W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty odwołania, a to zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego i zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 73 pkt 9 ustawy o grach). Wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, umorzenie postępowania, stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia Sądu i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy pełnomocnik stwierdził, że organy przyjęły błędną podstawę opodatkowania w odniesieniu do salonu gier w S., ze względu na pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego (popełnienie przestępstwa na szkodę spółki uszczuplającego jej przychód) oraz przyjęcie niewłaściwej metody wyliczenia podstawy opodatkowania. Wskazał, że spółka deklarowała prawidłową podstawę opodatkowania stanowiącą faktyczną różnicę pomiędzy wpłaconymi do automatu środkami finansowymi, a kwotami wypłaconymi graczom z tytułu wygranej, bowiem do automatów znajdujących się w salonie gier w S. została wpłacona wyłącznie kwota [...] zł. Różnica pomiędzy tą kwota a kwotą przyjętą przez organy jest wynikiem działania nieuczciwych graczy. Natomiast organ dokonał całkowicie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego pomijając fakt, iż nieuczciwi gracze, posługując się niezidentyfikowanym urządzeniem zakłócili pracę automatu w ten sposób, że bez faktycznego wpłacenia pieniędzy do automatu dokonali fikcyjnego zakredytowania go, a następnie uzyskali wypłatę wygranej - pomimo wykazania przez spółkę, że zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa zostało zgłoszone organom ścigania, a postępowanie zostało umorzone wyłącznie z powodu niewykrycia sprawcy. Sam fakt popełnienia przestępstwa nie budził wątpliwości organów ścigania. Pełnomocnik podkreślił, że okoliczność, iż automat posiada pozytywną opinię techniczną – na co powoływał się organ pierwszej instancji – nie wyklucza możliwości dokonania oszustwa przez nieuczciwych graczy w wyniku bezprawnej ingerencji w działanie automatu. Konsekwencją błędu w ustaleniach faktycznych było – zdaniem pełnomocnika – bezpodstawne ustalenie innego wymiaru należnego podatku niż wykazany przez spółkę. Argumentując w zakresie zarzuconego naruszenia przepisu prawa materialnego pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 73 pkt 9 ustawy o grach podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w grze na automacie kwota stanowiąca różnicę między kwotą wpłacona do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Tym samym istotne znaczenie ma wyłącznie kwota faktycznie wpłacona do automatu, a nie taka, która wynika z odczytu licznika. Pełnomocnik stwierdził, że interpretacja organu odwoławczego wykraczająca poza wykładnię językową jest nieuprawniona, gdyż jedyną prawnie dopuszczalną metodą wyliczenia podstawy opodatkowania jest jej wyliczenie jako różnicy między kwotą faktycznie wpłaconą a wypłaconą. Podkreślił, że przyjęty przez organy odczyt z liczników jest metodą dodatkową, która nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Po odkryciu oszustwa spółka zgodnie z prawem zmodyfikowała, kierowaną do organu, informację o wysokości kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania, obniżając ją o kwotę, która faktycznie nie została wpłacona. Odnosząc się do fragmentu uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, dotyczącego interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, pełnomocnik stwierdził, że organ dopuścił się nadinterpretacji poprzez kompilację kilku przepisów w sposób nie odpowiadający realiom sprawy. Wskazał, że wyliczenie podstawy opodatkowania jako różnicy między kwotą wpłaconą do kasy i zadekretowaną w pamięci automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy środki przeznaczone na grę na automacie nie są fizycznie wpłacane do niego; gracz wpłaca je do kasy, a obsługa kredytuje urządzenie w sposób elektroniczny wartością odpowiadającą ilości pieniędzy zdeponowanych przez gracza w kasie. Wtedy znaczenie ma zapis w pamięci automatu. Nie jest to jednak sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wobec powyższego powoływanie się przez organy na raporty dzienne oraz na dane z odczytów liczników jako podstawy do dokonywania wyliczeń stoi w oczywistej sprzeczności z jednoznaczną treścią art. 73 pkt 9 ustawy o grach i jako takie stanowi naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko oraz argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia oszustwa na szkodę spółki wskazał, że w niniejszej sprawie brak jest jednoznacznych dokumentów potwierdzających fakt zaistnienia zdarzenia, które mogłoby stanowić podstawę do obniżenia przez spółkę podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Powołał się na wyrok z dnia 18 sierpnia 2004 r., I SA/Ka1559/03, w którym tut. Sąd stwierdził, że "Straty spowodowane niedoborami inwentaryzacyjnymi powstałymi w wyniku kradzieży aby miały znaczenie "podatkowe" muszą być faktycznie poniesione (w tym co do wysokości) i odpowiednio udokumentowane (możliwe do weryfikowania)". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Jak wyżej szczegółowo opisano spór w sprawie dotyczy wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od gier za miesiąc styczeń 2011 r. z tytułu prowadzenia gier na automatach w salonie gier w S.. Organy za prawidłową przyjęły podstawę opodatkowania stanowiącą różnicę pomiędzy kwotami zadekretowanymi w pamięci automatów (wynikającymi ze stanu liczników automatów, uwidocznionych w raportach dziennych i raporcie miesięcznym), a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Natomiast strona skarżąca stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy kwotami faktycznie wpłaconymi do automatów, a kwotami wypłaconymi. W realiach sprawy oznacza to – zdaniem pełnomocnika skarżącej – konieczność uwzględnienia faktu popełnienia przestępstwa dokonanego przez nieuczciwych graczy, polegającego na zakłóceniu pracy automatu poprzez jego fikcyjne zadekretowanie; bez faktycznego wpłacenia pieniędzy do tego automatu, przy faktycznej wypłacie wygranej. W skardze został postawiony zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd rozpozna je łącznie mając na względzie okoliczność, iż wybór wyniku wykładni stosowanych przepisów prawnych ma decydujące znaczenie dla zidentyfikowania okoliczności faktycznych relewantnych prawnie. Odnosząc się do stanu prawnego sprawy najpierw wskazać trzeba na przepis intertemporalny, a to art. 129 ust. 1 ustawy o grach, który stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 71 ust. 1 i 2 ustawy o grach podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju gry pokera (ust. 1). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest: 1) urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem loterii promocyjnych i pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera, 2) udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera (ust. 2). Stosownie do art. 73 pkt 9 ustawy o grach podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w grze na automacie – kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Stawka podatku od gier wynosi dla gry na automacie 50% (art. 74 pkt 5 w związku z art. 139 ust. 2 ustawy o grach). Art. 75 ust. 1 stanowi, iż podatnicy, z wyłączeniem podatników w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, są obowiązani, bez wezwania, do: 1. składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych dla podatku od gier, według ustalonego wzoru, 2. obliczania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej - za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 75 ust. 8 ustawy o grach). Na mocy odesłania do odpowiedniego stosowania O.p. (art. 8 ustawy o grach), zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 23 § 1 O.p., podstawę opodatkowania co do zasady określa się na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych; a na mocy odpowiednio stosowanej definicji legalnej (art. 3 pkt 4 O.p.) przez księgi podatkowe należy rozumieć księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Art. 140 ustawy o grach stanowi, że podmioty, o których mowa w art.129 ust.1 (podmioty legitymujące się zezwoleniami udzielonymi przed wejściem w życie ustawy o grach) prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości (ust. 1), prowadzą księgi eksploatacji automatu do gier, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz ewidencję, o której mowa w art. 78 ust.1 pkt 2 (ust. 2). Podmiot, o którym mowa w art. 129 ust.1, prowadzący salon gier na automatach prowadzi księgę obrotu żetonami i pieniądzem gotówkowym w salonie gier na automatach (ust. 3). Do księgi tej stosuje się odpowiednio przepisy wydane na podstawie art.78 ust. 2, dotyczące księgi obrotu żetonami i pieniądzem gotówkowym w kasynie gry (ust. 4). Na mocy art. 78 ust. 2 ustawy o grach hazardowych Minister Finansów w rozporządzeniu określił m.in. warunki prowadzenia ksiąg: obrotu żetonami i pieniądzem gotówkowym w kasynie gry (§ 1 pkt 1 lit. a) i eksploatacji automatu do gier (§ 1 pkt 1 lit. c) oraz warunki prowadzenia i wzory ewidencji podstaw opodatkowania i obliczania wysokości podatku od gier w grach hazardowych (§ 1 pkt 2 lit. a). W stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia wzorze ewidencji podstaw opodatkowania wskazano, że dla gier na automatach: przychodem jest wysokość kwot uzyskanych z wymiany żetonów do gry lub wpłaconych do kasy i zakredytowanych w pamięci automatów, lub wpłaconych do automatów; rozchodem jest wysokość wygranych uzyskanych przez uczestników gry, a różnica między przychodem i rozchodem stanowi podstawę opodatkowania. Oczywistym jest, że sposób ustalania podstawy opodatkowania wskazany we wzorze ewidencji odzwierciedla treść art. 73 pkt 9 ustawy o grach. Kluczowym dla rozstrzygnięcia jest więc dokonanie wykładni art. 73 pkt 9 ustawy o grach. Jak wynika z tego przepisu ustawodawca przewidział trzy sposoby ustalania podstawy opodatkowania, zależnie od rodzaju eksploatowanego automatu. W pierwszym przypadku podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. W drugim przypadku podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy kwotą wpłacona do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. W trzecim przypadku podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy kwotą wpłaconą do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. W okolicznościach badanej sprawy istotny jest trzeci sposób ustalania podstawy opodatkowania. Jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu ustawodawca – wbrew stanowczym a nieuprawnionym twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej - nie posłużył się określeniem kwota "faktycznie wpłacona" do automatu, lecz określeniem kwota "wpłacona do automatu". Co więcej, w tym przepisie ustawodawca w żaden sposób nie wypowiedział się jak należy ustalić kwotę wpłaconą do automatu. W systemie prawa brak również innego przepisu regulującego tę kwestię w sposób bezpośredni. Owego sposobu ustalenia kwoty wpłaconej do automatu należy więc poszukiwać posługując się metodą wykładni systemowej. Przepis bowiem nie funkcjonuje autonomicznie i winien być odczytywany przez stosujących prawo w powiązaniu z innymi przepisami systemu prawa. W szczególności konieczne jest odczytanie tego przepisu w powiązaniu z innymi przepisami ustawy o grach i przepisami wykonawczymi do tej ustawy oraz z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj.: Dz. U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650 ze zm.), wraz z przepisami wykonawczymi - w zakresie w jakim stanowią "przepisy dotychczasowe" w rozumieniu art. 129 ust. 1 ustawy o grach i nie zostały przez ustawę o grach wyłączone ze stosowania. Sąd stwierdza, że przywołane wyżej przepisy prawne dużą wagę przywiązują do ewidencjonowania przepływów pieniężnych w sposób maksymalnie zobiektywizowany i sformalizowany. Wyżej już wskazano na obowiązki ewidencyjne ciążące na podmiocie prowadzącym działalność w zakresie gier na automatach. W tym miejscu trzeba się jeszcze odwołać się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), stanowiących "przepisy dotychczasowe", które między innymi precyzowały warunki dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania. W § 8 zostały określone zasady przeprowadzenia badania poprzedzającego rejestrację automatu. W ust. 2 pkt 2) tej jednostki redakcyjnej aktu prawnego wskazano, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych. Natomiast w ust. 3 pkt 2) sformułowano wymóg sprawdzenia, czy automat jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier - w przypadku automatu do gier. Mając na uwadze opisane wyżej regulacje prawne, które podlegają interpretacji we wzajemnym powiązaniu, Sąd stwierdza, że rację mają organy wywodzące, iż podstawa opodatkowania z tytułu gier na automatach w salonie gier w S. winna zostać ustalona w oparciu o stany liczników automatów do gier ujęte w raportach dziennych i odpowiednio zbiorczo w raporcie miesięcznym – sporządzanych przez spółkę. Jak wynika bowiem z akt sprawy eksploatowane w tym salonie gier automaty posiadają aktualne opinie techniczne, z których wynika, że konstrukcja automatów zapewnia poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych oraz że zostały wyposażone w systemy trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier. Założenie idealizacyjne racjonalności prawodawcy, powszechnie akceptowane w judykaturze i piśmiennictwie, nie pozwala na przyjęcie tezy, że ustawodawca formułuje wymóg zaopatrzenia automatu w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych pozwalający na ustalenie podstawy opodatkowania i jednocześnie dozwala na ustalanie tej podstawy opodatkowania na podstawie innych danych niż wynikające ze wskazań licznika zabudowanego w automacie. Gdyby wolą ustawodawcy było dopuszczenie takiej możliwości to znalazłaby ona odzwierciedlenie w treści aktu prawnego. Tak się jednak nie stało. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącej, który wskazywał, że pomimo posiadania przez automat aktualnej opinii technicznej, istnieje możliwość zaburzenia wskazań licznika poprzez nieuprawnioną ingerencję za pomocą urządzenia elektronicznego oraz twierdzeń kierownika salonu gier, który zeznawał na okoliczność możliwości nabycia w internecie za [...] zł uniwersalnego kluczyka pozwalającego na zakredytowanie automatu bez faktycznej wpłaty pieniędzy, Sąd stwierdza, że to podmiot prowadzący działalność w zakresie gier jest obowiązany do takiego zorganizowania działalności salonu gier, który uniemożliwi nieuprawnioną ingerencję lub w przypadku udokumentowanego jej stwierdzenia umożliwi wstrzymanie wypłaty wygranej. Okoliczność, iż istnieje faktyczna możliwość zaburzenia działania licznika automatu nie stanowi podstawy do odstąpienia, od wynikających z przepisów prawnych, zasad ustalania podstaw opodatkowania. Podstawy takiej nie stanowi również istniejące w obrocie prawnym postanowienie z dnia 25 lutego 2011 r. o umorzeniu dochodzenia z powodu niewykrycia sprawcy "w sprawie zaistniałego w dniu 04.01.2011 w S. na ul. Objazdowej wprowadzenia w błąd pracownika salonu co do wygranej na automacie do gry doprowadzając w ten sposób do niekorzystnego rozporządzenia mieniem firmy A sp. z o.o. w B. w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo określone w art. 286 § 1 KK". Jak wyżej wskazano przepisy prawne interpretowane systemowo, zawierają regulację zasad ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wskazania liczników automatów, a system prawny nie zawiera regulacji szczególnych umożliwiających odstąpienie od tych zasad, czy ich modyfikacji – z jednym wyjątkiem. Jedyne odstępstwo reguluje art. 11 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 ustawy p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przepisu art. 11 ustawy p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadminstracyjnej (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie ustaleniami faktycznymi określone w tym przepisie nie obejmuje ustaleń zawartych w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia, a poza sporem jest okoliczność, że nie został wydany prawomocny wyrok skazujący, którego ustalenia organy byłyby obowiązane uwzględnić w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 73 pkt 9 ustawy o grach przyjmując, iż ustalenie podstawy opodatkowania w tej sprawie winno nastąpić w oparciu o stany liczników automatów do gier, uwidocznione w raportach dziennych i zbiorczym raporcie miesięcznym. Prawidłowo tez ten przepis zastosował. Chybiony jest także zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, ponieważ organy do wyliczenia różnicy pomiędzy kwotami wpłaconymi do automatów i kwotami wypłaconymi graczom przyjęły stany liczników, uwidocznione w raportach dziennych i zbiorczym raporcie miesięcznym, które zostały sporządzone przez skarżącą. Jak wyżej wskazano organy nie korygowały stanów liczników w sposób pożądany przez skarżącą, ponieważ przepisy prawne nie przewidują możliwości dokonania takiej korekty. W tym miejscu, jakkolwiek taki zarzut nie został sformułowany w skardze - Sąd działając z urzędu (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.) - stwierdza, że organy dopuściły się naruszenia art. 187 § 3 O.p., bowiem organ pierwszej instancji nie zakomunikował stronie faktów znanych temu organowi z urzędu; nie poinformował strony, iż ustalenia dowodowe poczynione w postępowaniu kontrolnym uznaje za własne. Wskazane uchybienie proceduralne nie zostało skorygowane przez organ odwoławczy, który zaakceptował ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji i oparł na nich rozstrzygnięcie. Jednocześnie Sąd stwierdza, że powyższe naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że to uchybienie zostało sanowane poprzez prawidłowe wykonanie obowiązku określonego w art. 200 § 1 O.p. Stronie umożliwiono zapoznanie się z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu i wypowiedzenie się w sprawie tego materiału. Nadto materiały dowodowe pozyskane z postępowania kontrolnego były znane stronie, która czynnie uczestniczyła w postępowaniu kontrolnym. Z tych względów dostrzeżone przez Sąd uchybienie nie mogło stanowić podstawy do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, albowiem – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. - jedynie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Podsumowując, Sąd stwierdza, że ustalenia stanu faktycznego sprawy są prawidłowe i dały podstawy do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Nie doszło do zarzuconego naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 73 pkt 9 ustawy o grach). Organ odwoławczy prawidłowo ten przepis zinterpretował i zastosował. Konsekwencją poczynionych ustaleń było stwierdzenie przedmiotowości prowadzonego postępowania i wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc styczeń 2011 r. w oparciu o prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.