I SA/Ke 370/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skarg D.S., J. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz D.S., J. S. i S. S. kwotę po 744 (siedemset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...][...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. określającą S. S., J. S. i D. S., prowadzącym działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod firmą Hotel Restauracja "E." zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. 1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że dokumenty prowadzonego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. potwierdzają, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. na podstawie art. 281 Ordynacji podatkowej przeprowadził kontrolę podatkową w firmie s.c. S. S., J. S., D. S[...] M., B. 105A. Przedmiotem kontroli było wykorzystanie gazu płynnego zwolnionego z akcyzy za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. 1.3. Na wstępie organ wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem brak jest tożsamości pomiędzy podmiotem kontrolowanym, a tym wobec którego wszczęto postępowanie podatkowe. 1.4. W oparciu o dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej ustalono, że gaz zakupiony do celów dalszej odsprzedaży - do napędu pojazdów samochodowych był przechowywany w dwóch zbiornikach przeznaczonych do tego celu. Przedmiotowe zbiorniki zostały napełnione zgodnie z ewidencją napełnień gazem, który nie został potwierdzony fakturami zakupu w kwietniu 2008r. dotyczy gazu w ilości łącznej 6.500 litrów, (tj. nr ewidencyjny zbiornika 2310003174: data napełnienia 5 kwietnia 2008 r. w ilości 2300 litrów i nr ewidencyjny zbiornika 2310001860: data napełnienia 5 kwietnia 2008 r. w ilości 4.200 litrów) oraz nie potwierdzony fakturą zakup w październiku 2008 r. dotyczy gazu w ilości 1.600 litrów, (tj. nr ewidencyjny zbiornika 2310001860: data napełnienia 7 października 2008 r., w ilości 1.600 litrów). Podczas przesłuchania w dniu 21 sierpnia 2012 r. S. S. wyjaśnił m.in., że wpisów do ewidencji napełnień dokonywał tylko on osobiście i nikt inny tego nie czynił. Wpisy do ewidencji były dokonywane na podstawie faktur, nieraz z pewnym opóźnieniem i nie zawsze zgodnie z dokumentami dostawy, ponieważ faktury w tym czasie znajdowały się w K., a wpis był dokonywany w B.. Adnotacje te były czynione na potrzeby dozoru technicznego, aby nie miały miejsca napełnienia powyżej 85%. Strona nie przywiązywała do tych wpisów większej wagi, bo dla niej dokumentem dostawy była faktura i dokument Wz. Organ uznał za nieprawdziwe wyjaśnienia strony co do dwóch adnotacji z dnia 5 kwietnia 2008 r. i jednej adnotacji z dnia 7 października 2008 r. poczynionych w ewidencji napełnień zbiorników gazu przeznaczonego do tankowania pojazdów. Zdaniem organu, skoro adnotacje te były dokonywane w ten sposób, aby nie miały miejsca napełnienia zbiorników powyżej 85% za sprzeczne z jakąkolwiek logiką (racjonalnością), należałoby uznać działanie podatnika polegające na wpisywaniu do ewidencji zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca (a które mogłyby powodować zbliżenie do granicznej wartości napełnienia). W związku z powyższym organ uznał, że dostawa gazu w dniu 5 kwietnioa 2008 r. w ilości łącznej 6.500 litrów oraz w dniu 7 października 2008 r. w ilości 1.600 litrów miała miejsce, a strona nie przedstawiła dokumentów faktur VAT zakupu wskazujących na źródło pochodzenia tego wyrobu akcyzowego. To z kolej przy braku wykazania przez stronę, że od przedmiotowego gazu została zapłacona akcyza - doprowadziło do zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ponadto organ wskazał na zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, tj. na dyspozycję art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego na art. 12 tejże ustawy zgodnie z którym jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. 1.5. W przedmiotowej sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę ujawnienia (protokół kontroli podatkowej z dnia 30 grudnia 2010 r.) przez organ podatkowy czynności dokonanych przez S. S. J.S. i D. S. wspólników spółki cywilnej w okresie 2008 r. podlegających opodatkowaniu z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym samym, organ podatkowy uznał, że dostawa gazu w dniu 5 kwietnia 2008 r. w ilości 6500 litrów oraz w dniu 7 października 2008 r. w ilości 1.600 litrów miała miejsce, a strona nie przedstawiła dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia tego wyrobu. Powołując z kolei art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organ przedstawił wyliczenie należnego podatku. 1.6. W odpowiedzi na zarzuty odwołania organ podkreślił, że funkcjonariusze ustalili, iż w kwietniu 2008 r. miała miejsce dostawa gazu, która to dostawa nie została potwierdzona fakturą VAT w ilości łącznej 6.500 litrów oraz nie potwierdzony fakturą VAT zakup gazu w ilości 1600 litrów w miesiącu październiku 2008 r. Zgodnie z § 34 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 lipca 2003 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie eksploatacji niektórych urządzeń ciśnieniowych (Dz. U. Nr 135, poz. 1269), właściciel zbiorników zobowiązany był do rzetelnego prowadzenia ksiąg (ewidencji) napełnień. Rozporządzenie to szczegółowo reguluje zasady prowadzenia księgi napełnień. Każde napełnienie zbiornika zgodnie z ww. rozporządzeniem winno być udokumentowane wpisem, który zawiera datę napełnienia, nazwę gazu wprowadzonego do zbiornika wraz z jego objętością, stopień napełnienia zbiornika, nazwę firmy oraz imię i nazwisko osoby, która dokonała napełnienia , potwierdzenie ww. informacji przez eksploatującego lub jego służbę eksploatującą. W związku z powyższym ewidencja napełnień jest dokumentem urzędowym potwierdzonym w oparciu o ustawę o dozorze technicznym z dnia 21 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 122, poz.1321). Dlatego udokumentowane w ewidencji zdarzenia gospodarcze są dowodami wprowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym. W ocenie organu podatkowego dostawa w ilości łącznej 6.500 litrów oraz w ilości 1600 litrów miała miejsce, zatem doprowadziło to do zastosowania przez organ przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Zgodnie z treścią powołanej normy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowegę nie ustalono, że podatek został zapłacony. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. S. S., J. S. i D. S. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucili: 1. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozważenia w sprawie całego materiału dowodowego, a to w szczególności oparcie się jedynie na nieprawidłowych wpisach w ewidencji napełnień i zaniechania przeprowadzenia najważniejszego dowodu w sprawie w postaci odczytów licznika do napełniania przy dystrybutorze LPG, który byłby przesądzający w danej sprawie pozwalając na udowodnienie, że dostawa gazu o której pisze organ nigdy nie miała miejsca, a skarżący nigdy nie wykorzystał tego gazu jako przeznaczonego do sprzedaży; 2. naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości, co zostało przyjęte jedynie na podstawie mylnych interpretacji organu pierwszej instancji; 3. naruszenie art. 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że nie można ustalić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegający opodatkowaniu akcyzą, podczas gdy organ pierwszej instancji sam w swoich ustaleniach określił datę powstania tego obowiązku odpowiednio na 5 kwietnia 2008 r. oraz 7 października 2008 r.; 4. naruszenie art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. 2.2. W uzasadnieniu skarg powołując się na treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że materiał dowodowy sprawy sprowadza się jedynie do ewidencji napełnień zbiorników gazem, która jak podnosi skarżący została omyłkowo błędnie wypełniona. Żadne inne dokumenty jak faktury VAT czy też zapytanie do innych organów nie potwierdzają tego, że zakup gazu w ilości 1600 litrów czy też 6500 litrów nastąpił. Co więcej nie sprawdził organ głównego dowodu w niniejszej sprawie, a mianowicie stanu liczników znajdujących się na dystrybutorze LPG, który jasno potwierdza, że zbiorniki w żadnym wypadku nie zostały napełnione dodatkową ilością gazu, co twierdzi organ. Ewidencja nie może być jedynem dowodem; organ nie zwrócił się też z zapytaniem do żadnego podmiotu dostarczającego gaz do skarżącego w kwestii dostawy w takich datach. 2.3. Abstrahując od faktu, iż nigdy nie miała miejsce żadna dostawa, ani też nie miało miejsca żadne napełnienie zbiorników paliwem pochodzącym z innego źródła nastąpiło wbrew twierdzeniom organów przedawnienie. Zupełnie nieprawidłowym jest twierdzenie organu drugiej instancji, że "prawdą jest, że w ewidencji napełnieni wskazano daty dokonania napełnień jadnakże dokonując analizy złożonych wyjaśnień, wskazać należy, że daty te nie są na tyle pewnymi co by można je uznać za dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy" . Organ kontrolny całe niniejsze postępowanie opiera na błędnych wpisach w ewidencji dokonanych w dwóch datach, a następnie sam przyjmuje, że nie można ich uznać za datę powstania obowiązku podatkowego. Jest to podejście zupełnie nielogiczne i w ocenie strony skarżącej mające na celu jedynie uniknięcie narażenia się na zarzut przedawnienia. Skoro bowiem organ przyjmuje, że dostawa we wskazanych datach miała miejsce, to nie sposób następnie niekonsekwentnie przyjmować, iż nie można ustalić jej daty. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 Ordyancji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe zgodnie z ustaleniami organu kontrolującego miało powstać w 2008 r. (5 kwietnia 2008 r. oraz 7 października 2008 r.). Mając powyższy termin na względzie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.4. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skarg. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie oraz że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Po pierwsze, organ podatkowy w swym procesie decyzyjnym naruszył przepis art. 165b Ordynacji podatkowej w postaci wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. z uchybieniem 6 miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z przepisu tego wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu, w przedmiocie który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przepis ten pełni wobec podatnika funkcję gwarancyjną co do możliwości popadania w zwłokę organów podatkowych w prowadzeniu postępowań podatkowych wynikających z przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przedawnienie to obejmuje zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej. Z uwagi na powyższe, nieprawidłowe jest stanowisko organów (pkt 1.3.), że przepis ten w niniejszej sprawie nie mógł zostać naruszony ponieważ brak jest tożsamości podmiotów. Przedmiotem bowiem zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego był ten sam okres rozliczeniowy, tj. grudzień 2010 r. , przy tym zarówno kontrola podatkowa, jaki postępowanie podatkowe dotyczyły realizacji obowiązków w zakresie podatku akcyzowego przez te same podmioty (S. S., S. S. i D. S.), prowadzące działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod firmą Hotel Restauracja "E.". Dodatkowo należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się nawet, że przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do spraw podatkowych objętych tożsamością przedmiotową kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 17 listopada 2010 r oraz z protokołu kontroli z doręczonego 30 grudnia 2010 r. wynika bowiem, że przedmiotem kontroli podatkowej była prawidłowość dokonanych rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r., natomiast postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z 13 listopada 2013 r. dotyczyło zobowiązania w akcyzie za grudzień 2010 r. Z powyższego wynika, że przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej powinien w sprawie znaleźć zastosowanie. 3.3. Po drugie, Sąd potwierdząc zasadność skargi w tym zakresie, stwierdza, że w sprawie brak było wystarczających podstaw faktycznych dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o przepis art.12 ustawy o podatku akcyzowym. Datę powstania obowiązku podatkowego – w zależności od tego, z jakiego tytułu obowiązek ten powstał – określają art. 10 -12 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 10 ust.10 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 (który nie dotyczy jednak niniejszej sprawy – przyp. Sądu). Jeżeli jednak nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 ustawy o podatku akcyzowym). W niniejszej sprawie organ w sposób jednoznaczny wypowiedział się wielokrotnie w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że dostawa gazu w dniu 5 kwietnia 2008 r. w ilości 6500 litrów oraz w dniu 7 października 2008 r. w ilości 1.600 litrów miała miejsce, a strona nie przedstawiła dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia tego wyrobu – potwierdza to ewidencja napełnień zbiorników. Tym samym, ustalenia te w pełni odpowiadają dyspozycji art.10 ust.10 ustawy o podatku akcyzowym Dlatego nieuprawnione było przyjęcie za datę powstania obowiązku podatkowego daty ujawnienia (protokół kontroli podatkowej z dnia 30 grudnia 2010 r.) przez organ podatkowy czynności dokonanych przez S. S., S. S. i D. S.. W konsekwencji błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, nie pozostaje bez wpływu na kwestię przedawnienia zobowiązania. 3.4. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe stanowisko Sądu. 3.5. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało w myśl art. 152 ustaw p.p.s.a. określenie, że uchylona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 ustawy p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi, opłaty od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego ustalone stosownie do § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.).