I FSK 1617/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Usług Inżynieryjnych M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2568/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usług Inżynieryjnych M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 25 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za maj, lipiec, październik, listopad 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Usług Inżynieryjnych M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1617/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2568/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usług Inżynieryjnych M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. 1. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 23 stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Przedsiębiorstwu Usług Inżynieryjnych M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik i listopad 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2008 r. Powodem wydania decyzji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez X. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., które dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z powodu tych ustaleń, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.), odmówiono spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 2 ust. 2 dyrektywy 112 oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy, a także art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – O.p.). Skarżąca stwierdziła, że: zlecała wykonanie robót pomocniczych spółkom X. i B., firmy te solidnie wywiązywały się ze zleconych im prac, płaciła im na podstawie wystawionych faktur i nie miała podstaw zakładać, że faktury te są nierzetelne. Wniosła o przesłuchanie świadków na okoliczność zlecania robót dodatkowych spółkom X. i B., zasięgania informacji o ich rzetelności i wiarygodności, zakresu i odbioru robót wykonanych przez te spółki oraz zapłaty na podstawie wystawionych faktur VAT. 3. Decyzją z dnia 25 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego, tj.: faktur VAT, zeznań Prezesa Zarządu skarżącej spółki, świadków, protokołów kontroli, decyzji i innych materiałów włączonych do akt sprawy wynika, że faktury wystawione przez X. i B. nie potwierdzają usług faktycznie wykonanych przez te firmy. Firma X. w ogóle nie zatrudniała osób wykonujących prace budowlane (a latem 2008 r. została rozwiązana), natomiast B. świadczył usługi w innych miejscach, niż opisane w fakturach. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania prezesa spółki, z których wynika, że nie przykładał wagi do prawidłowego dokumentowania usług i sprawdzania, kto je rzeczywiście wykonywał, pomimo, że dotyczyły elementów konstrukcyjnych budynków oraz na fakt płatności za wskazane w fakturach usługi gotówką (B.). Podkreślił, że sam fakt wykonania usług nie świadczy o tym, że faktury są rzetelne. Faktury rzetelne to takie w których wskazano właściwe strony transakcji. W ocenie organu odwoławczego, skoro faktury zostały wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie świadczyły wymienionych w nich usług budowlanych, to w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, nie było konieczności badania tego, czy spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje wskazane w kwestionowanych fakturach wiązały się z przestępstwem. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że same dokumenty rejestracyjne firm B. i X. z KRS oraz urzędu skarbowego nie dowodzą wykonania przez nie usług podanych w kwestionowanych fakturach. 4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów wskazanych w odwołaniu. Ponownie wskazała na wadliwą ocenę materiału dowodowego i jego niekompletność. Powieliła też argumentację dotyczącą swojej niewiedzy, że jej kontrahenci nie wywiązywali się z obowiązków podatkowych. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. 6.1.Stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały nierzeczywisty charakter zafakturowanych usług i że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia takiego faktu. Wynika z niego, że: żaden z pracowników spółek X. i B. nie potwierdził świadczenia pracy w miejscach, które były wskazane w fakturach; żadna z tych spółek nie zlecała innemu podwykonawcy wykonania usług dla skarżącej; D. J., który miał podejmować wszelkie decyzje w tych spółkach nie posiadał podstawowej wiedzy o najważniejszych okolicznościach ich funkcjonowania, zlecał jedynie wystawianie faktur, co opisały pracownice spółki; świadkowie, którzy mieliby potwierdzić wykonywanie usług wskazanych w fakturach zeznawali sprzecznie ze sobą; spółka X. została rozwiązana latem 2008 r., dlatego nie mogła świadczyć usług w ostatnim kwartale 2008 r.; fikcyjny charakter działalności obydwu spółek znany był właściwie wszystkim ich pracownikom - z ich zeznań wynika, że pracowali oni krótko, spółki zalegały z wypłatą wynagrodzeń albo płaciły kwoty inne niż umówione; znane im też było wystawianie pustych faktur. Zdaniem Sądu to, że w przypadku faktur X. "zapłata" następowała za pośrednictwem banku, a w przypadku faktur B. miał miejsce obrót gotówkowy, nie zmienia oceny, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku faktury, którymi posługiwała się spółka, były puste. 6.2. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia wszelkich dowodów wnioskowanych przez stronę. Wskazał, że ewentualne rozliczenia pomiędzy skarżącą a spółkami D. J. nie świadczą automatycznie o wykonaniu kwestionowanych przez nie usług. Przesłuchanie dwóch pozostałych członków Zarządu spółki nie było konieczne, gdyż jej stanowisko zostało wyczerpująco przedstawione przez Prezesa Zarządu, który - jak wynika z jego zeznań, osobiście nawiązał współpracę ze spółkami tworzącymi "konsorcjum" D. J. Jeśli chodzi o przesłuchanie pięciu pracowników spółki, Sąd zauważył, że we wniosku o ich przesłuchanie, skarżąca nie podała żadnych okoliczności uzasadniających jej twierdzenie, że przesłuchani uprzednio pracownicy X. oraz B. kłamali twierdząc, że nikt z nich nie świadczył pracy w miejscach wskazanych w fakturach. 6.3. Odnosząc się do kwestii dobrej lub złej wiary spółki, Sąd stwierdził, że może być ona przedmiotem rozsądnej analizy, ale nie wtedy, kiedy podmiot widniejący na fakturze jako nabywca miał świadomość fikcyjności faktury, co miało miejsce w tej sprawie. Wskazywane w skardze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (C-80/11 oraz C 142/11) jest dla sprawy nieprzydatne, gdyż zostało wydane na tle stanu faktycznego, w którym doszło do rzeczywistej dostawy lub usługi. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) skargę oddalił. 7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u., - art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych za wykonane roboty przez firmy: B. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionej regulacji prawnej; 2. naruszenie prawa proceduralnego: - art. 187 § 1 w zw. z. z art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji faktu, że dokumenty rejestracyjne firm B. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., w KRS oraz w urzędzie skarbowym będące dokumentami urzędowymi dowodzą, że przedmiotowe firmy wymienione i omówione w zaskarżonej decyzji były istniejącymi podmiotami gospodarczymi, a spółka M. dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nadużyciach podatkowych, - naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach informacji o dysponowaniu przez firmę B. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o. potencjałem wykonawczym w postaci zatrudnionych pracowników, - naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie, że faktury wystawione na rzecz M. Sp. z o.o. przez spółki B. i X., nie odzwierciedlają rzeczywistości w postaci wykonania zleconych robót budowlanych, - naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, - naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości, sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej, - naruszenie art. 7 i art. 8 k.p.a. poprzez załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącej oraz nieprzeprowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji oraz ich świadomość i kulturę prawną, Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik spółki stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że usługi wskazane w spornych fakturach zostały wykonane. Wyjaśnił, że skarżąca była przekonana, że firmy te prowadziły działalność gospodarczą, ponieważ były spółkami z o.o. wpisanymi do KRS. Stosunki między nią a tymi podmiotami nie odbiegały od stosunków przyjętych w normalnym obrocie gospodarczym. Organy podatkowe nie wyjaśniły, jakich czynności skarżąca powinna była dokonać, aby upewnić się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Nie podały, dlaczego uznały, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego są nieprawidłowe. Pełnomocnik spółki wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i stwierdził, że spółka M. zlecając wykonanie robót B. i X. nie miała jakichkolwiek przesłanek by podejrzewać nieprawidłowości w działaniu tym firm. Autor skargi krytycznie odniósł się do fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zdaniem pełnomocnika spółki, organy podatkowe zaniechały rozpatrzenia tych dowodów, które przemawiały na korzyść podatnika. Nie ustaliły, kto w rzeczywistości wykonał wskazane na spornych fakturach usługi i nie przeprowadziły dowodów, o które wnioskowała strona, choć miały one potwierdzić, że zafakturowane usługi zostały faktycznie wykonane przez spółki X. i B. 8. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obu tych podstawach, jako pierwsze podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo lub nie został skutecznie podważony, można ocenić, czy prawidłowo zastosowano do niego przepisy prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej powinny odnosić się do skarżonego wyroku, nie zaś do decyzji, której zgodność z prawem była oceniana przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie, pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: art. 187 § 1, art. 194 § 1 O.p., art. 191, art. 210 § 4 O.p., art. 187 § 1, art. 122 O.p, oraz art. 188 O.p. Właściwie formułując podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pełnomocnik strony skarżącej powinien powołać jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa procesowego. Zarzuty te są niezasadne. Ich uzasadnienie polega na wskazaniu przez autora skargi, jako prawidłowego, takiego stanu faktycznego sprawy, który jest zaprzeczeniem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oraz na odnoszeniu się do fragmentów uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji i próbie wykazania nieadekwatności zawartego w nich stanowiska w stosunku do zebranego materiału dowodowego. Autor skargi nie wyjaśnił, w czym konkretnie upatruje naruszenia powołanych wyżej przepisów i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak sporządzone uzasadnienie stanowi w zasadzie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował postępowanie organów podatkowych, zakończone wydaniem zaskarżonej do tego Sądu decyzji. Niezasadny jest zarzut, że w rozpoznawanej sprawie nie uwzględniono, że dokumenty rejestracyjne firm B. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o, dowodzą, że przedmiotowe firmy wymienione i omówione w zaskarżonej decyzji były istniejącymi podmiotami gospodarczymi i że zatrudniały pracowników. Ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie twierdziły, że spółki te nie istniały, nie prowadziły działalności gospodarczej, czy też, że nie zatrudniały pracowników. Uznały jedynie, że fakty te nie mają wpływu na ocenę, czy zakwestionowane faktury dokumentują faktycznie dokonane czynności. Pełnomocnik skarżącej nie wykazał braku logiki w stwierdzeniu, że okoliczność, że powyższe spółki figurują w określonych rejestrach i zatrudniają pracowników nie oznacza, że wykonały czynności podane w spornych fakturach. Nie wykazał też braku logiki w argumentacji, w której podano, że fakt wykonania określonych, niekwestionowanych usług nie oznacza, że usługi te zostały wykonane przez firmy D. J. Pełnomocnik spółki zarzucił, że organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego uznały, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego są nieprawidłowe. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nie można mówić o braku świadomości spółki, co do możliwości nierzetelności faktur wystawionych przez firmy D. J. w sytuacji, gdy firmy te ewidentnie nie wykonały usług wskazanych w tych fakturach. Skarżąca powinna była mieć wiedzę co do tego, kto faktycznie wykonał roboty budowlane wymienione w tych fakturach, ponieważ dotyczyły one istotnych elementów prowadzonych przez nią budów, za które to ona odpowiadała przed podmiotem zlecającym jej wykonanie określonych usług. Również twierdzenie przez Prezesa Zarządu skarżącej spółki, że nie zwracał uwagi na to jaka pieczątka jest na fakturze, bo ważne było jedynie wykonanie określonych prac w terminie oraz gotówkowy charakter rozliczeń pomiędzy stroną a spółkami D. J. (B.) wskazują na co najmniej godzenie się przez nią z możliwością, że faktury te mogą być nierzetelne. Nie jest też prawidłowe stanowisko pełnomocnika spółki dotyczące braku przepisów, które uzależniałyby prawo podatnika do skorzystania z możliwości dokonania odliczenia, o którym mowa art. 86 ust. 1 u.p.t.u. od konieczności zastosowania określonej procedury dotyczącej kontroli rzetelności kontrahenta. To, że przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) u.p.t.u. stanowi o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie faktury, nie oznacza, że dotyczy to każdej faktury – w tym niepotwierdzajacej faktycznie wykonane czynności. Celem tego przepisu jest zapewnienie neutralności podatku od towarów i usług, a nie wskazanie, o jaką kwotę i z jakiego dokumentu podatnik może obniżyć podatek należny. Chybiony jest zarzut naruszenia wcześniej wymienionych przepisów O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów z zeznań świadków, które miałyby dotyczyć okoliczności zlecania i wykonania robót spółkom X. i B., zapłaty za nie oraz zasięgania informacji o rzetelności tych firm. Pełnomocnik spółki oprócz stwierdzenia, że wnioskowane dowody miały potwierdzić, że zafakturowane usługi zostały faktycznie wykonane nie podał konkretnie, jaki wpływ – w świetle pozostałego, obszernego materiału dowodowego - na wynik sprawy mogło mieć nieprzeprowadzenie tych dowodów. Organy podatkowe nie miały też obowiązku ustalania kto w rzeczywistości wykonał wskazane na spornych fakturach usługi, ponieważ istotne w tej sprawie jest jedynie to, czy dokonały tego podmioty w nich wskazane. Niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. W sytuacji niepodważenia stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że przepisy te zostały zastosowane prawidłowo. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten ma charakter jedynie ustrojowy i mógłby zostać naruszony wyłącznie wówczas, gdyby sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności, a taka sytuacja nie miała w tej sprawie miejsca. Nie jest również trafiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. oraz naruszenia art. 7 i art. 8 K.p.a. ponieważ przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23), nie mają zastosowania do postępowań podatkowych. Postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 1 pkt 3 O.p., uregulowane jest w tej ustawie. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.