I SA/Gd 23/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 5 listopada 2014 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z siedzibą w W., utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia 27 maja 2014 r. uznające wniesione przez stronę zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 23 grudnia 2013 r., nr [...], [...], [...], wystawionych przez Wójta Gminy, wszczął wobec "A" S. A. egzekucję należności wynikających ze zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. Pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. "A" S.A., wniosła w terminie następujące zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej: nieistnienia obowiązku (podatnikowi nie doręczono przed wszczęciem egzekucji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), przedawnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku (niedoręczenie decyzji i brak nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności), niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (niedoręczenie decyzji nakładającej obowiązek), niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów, o jakich mowa w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w tytule, mimo niedoręczenia decyzji, zaznaczono, że obowiązek jest wymagalny). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia 27 maja 2014 r. Wójt Gminy uznał wniesione przez skarżącą zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium odnosząc się kolejno do podniesionych zarzutów uznało je za niezasadne, wskazując że: Zarzut nieistnienia obowiązku jest zasadny wówczas, gdy obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał, albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn - przykładowo wskutek przedawnienia lub umorzenia obowiązku albo wskutek uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku. W niniejszej sprawie egzekwowana jest kwota podatku od nieruchomości należnego od "A" S.A. za 2008 rok. Należności podatkowe poddane są egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wójt Gminy decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. określił "A" S.A. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2008. Decyzja została odebrana przez pełnomocnika Spółki dnia 7 stycznia 2014 r. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało odebrane przez pełnomocnika Spółki w dniu 2 stycznia 2014 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji oraz zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzję wysłano do podatnika dnia 17 grudnia 2013 r., a postanowienie o nadaniu rygoru - dnia 18 grudnia 2013 r. Z kolei w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółce doręczono odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. W ocenie Kolegium obowiązek nałożony decyzją Wójta Gminy z dnia 16 grudnia 2013 r., istniał tzn. był wymagalny i mógł być egzekwowany. W dniu 30 grudnia 2013 r. Bankowi [...] w W., będącemu dłużnikiem zajętej wierzytelności, doręczono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego "A" S.A. Działanie to było jak najbardziej prawidłowe. Decyzję określającą wydano bowiem przed upływem terminu przedawnienia i decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być wydane od chwili wydania decyzji przez organ podatkowy do chwili uzyskania przez tę decyzję ostateczności. Przy czym wydanie decyzji należy w tym wypadku rozumieć jako podpisanie decyzji przez organ, nie zaś jako doręczenie jej podatnikowi. Tak więc jeszcze przed doręczeniem decyzji podatnikowi organ może nadać jej postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z tym podatnikowi można doręczyć decyzję jednocześnie z postanowieniem o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Kolegium jest również zdania, że decyzja uzyskuje przymiot natychmiastowej wykonalności nie w dacie jej doręczenia stronie, ale w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Tak więc w momencie podpisania przez organ postanowienia o nadaniu rygoru decyzja staje się wykonalna. W związku z tym nie zachodzi konieczność doręczenia stronie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, by uznać decyzję za wykonalną. Skoro więc w stosunku do podatnika wydana została decyzja, będąca decyzją wykonalną, tym samym uznać należy, że zobowiązanie określone w tej decyzji jest zobowiązaniem istniejącym i wymagalnym. Organ podatkowy ma zatem prawo wnieść do właściwego organu egzekucyjnego o wszczęcie egzekucji tego zobowiązania. Nieostateczna decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, może bowiem być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego należności wynikających z tej decyzji. Zarzut nieistnienia obowiązku nie może być zatem uznany za uzasadniony. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to przedawniłoby się z upływem dnia 31 grudnia 2013 r. Jednak organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność Spółki z rachunku bankowego. Podatnika zawiadomiono o tym fakcie poprzez doręczenie mu w dniu 31 grudnia 2013 r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. W tej sytuacji stwierdzić należy, że spełnione zostały przesłanki przerwania terminu przedawnienia, o jakich mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tzn. wobec podatnika zastosowano środek egzekucyjny przed upływem dnia 31 grudnia 2013 r. i zawiadomiono go o tym. W związku z przerwaniem terminu przedawnienia zarzut przedawniania obowiązku nie może zostać uznany za uzasadniony. W kwestii braku wymagalności egzekwowanego obowiązku Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2008 rok nadano rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie z dnia 17 grudnia 2013 r.). Wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. I SA/Gd 869/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki na postanowienie SKO o utrzymaniu w mocy postanowienia Wójta Gminy o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik twierdzi, że obowiązek nie jest wymagalny, ponieważ przed wszczęciem egzekucji nie doręczono mu decyzji określającej wysokość zobowiązania i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednak w ocenie Kolegium organ podatkowy może nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności jeszcze zanim decyzja określająca obowiązek zostanie doręczona stronie. Decyzja podlega natychmiastowemu wykonaniu od momentu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej, nie zaś w momencie doręczenia tego postanowienia stronie. Wierzyciel ma zatem prawo wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie środka egzekucyjnego już w momencie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tzn. w momencie opatrzenia postanowienia datą i podpisania go. W tej sytuacji organ uznał, że egzekwowany od Spółki obowiązek jest wymagalny. W związku z tym zarzut braku wymagalności obowiązku jest nieuzasadniony. Kolejno organ wskazał, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej przewidziany przez art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest zasadny wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna ze względów formalnych a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego. Kiedy więc zobowiązany twierdzi, że egzekucja jest niedopuszczalna i powołuje się przy tym na okoliczności dotyczące istnienia obowiązku, czy też wymagalności obowiązku, to taki zarzut nie może zostać uwzględniony. W ocenie Kolegium ze wskazanych wyżej przyczyn nie jest zasadny również zarzut Spółki, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ponieważ w tytule wykonawczym zaznaczono, że obowiązek jest wymagalny, podczas gdy nie jest on wymagalny. Obowiązek poddany w niniejszej sprawie egzekucji jest bowiem wymagalny, zatem wpisanie w tytule wykonawczym informacji, że wskazane w nim zobowiązania pieniężne są wymagalne było działaniem jak najbardziej prawidłowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji i zwrot kosztów postępowania, zarzucając organom naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 oraz pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku, w związku z upływem terminu przedawnienia, braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów, o jakich mowa w art. 27 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie narusza prawo, co było podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. Jednym ze środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji są zarzuty przewidziane w art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."). Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; błąd co do osoby zobowiązanego; niewykonalność obowiązku o charakterze; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. w egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6, 8, 9. Natomiast w egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 9 - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6 i 8 - 10. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 - 7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów - z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 - 5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się (art. 34 § 1). Przypomnieć w tym miejscu należy, że w niniejszej sprawie egzekwowana jest kwota podatku od nieruchomości należnego od skarżącej za 2008 rok. Zobowiązanie to przedawniłoby się zatem z dniem 31 grudnia 2013 r. - art. 70 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). Należności podatkowe poddane są egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wójt Gminy decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2008. Decyzja została odebrana przez pełnomocnika Spółki dnia 7 stycznia 2014 r. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało odebrane przez pełnomocnika Spółki dnia 2 stycznia 2014 r. Z kolei w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółce doręczono odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego a w dniu 30 grudnia 2013 r. Bankowi [...] w W., będącemu dłużnikiem zajętej wierzytelności, doręczono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skarżącej. W ocenie Sądu w tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy zarzuty skargi uznać należy za uzasadnione. Trafnie bowiem podnosi skarżąca, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. a zatem w konsekwencji do nieistnienia obowiązku, jego przedawnienia, braku wymagalności i niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Nie nastąpiło bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z ww. art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środek egzekucyjny został zastosowany po nadaniu decyzji z dnia 16 grudnia 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r. Jednak powyższe postanowienie (co jest poza sporem) zostało doręczone skarżącej w dniu 2 stycznia 2014 r., podczas gdy decyzja wymiarowa została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 7 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 211 O.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie. Natomiast w myśl art. 212 zd. 1 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z powyższych przepisów wynika obowiązek doręczenia stronie decyzji, jak też moment od którego decyzja wywołuje skutki prawne, tj. wchodzi do obrotu prawnego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się m.in., że: dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2012 r., sygn. I SA/G1706/11) oraz, że skuteczne prawnie doręczenie decyzji, wywołuje skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów. W dacie doręczenia decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Łd 1112/10). Ponadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I FPS 8/13, stanął na stanowisku, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa." W niniejszej sprawie wszczęcie egzekucji w dniu 31 grudnia 2013 r. a zatem przed doręczeniem decyzji wymiarowej i przed doręczeniem postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogło skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia z tym dniem. W ocenie Sądu należało zatem uznać, że organ I instancji nie nadał skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, co skutkowało doręczeniem decyzji po upływie terminu przedawnienia, co w rezultacie oznacza, że nie można było prowadzić egzekucji administracyjnej na podstawie decyzji, która nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia I SA/Bk 152/14). Należy wskazać, że w myśl art. 239b § 1 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej. Przyjąć zatem należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Zgodnie z art. 212 § 1 O.p. funkcjonowanie decyzji podatkowej w obrocie prawnym i wywieranie przez nią skutków prawnych jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi. O ile akceptowalna jest sytuacja, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczane jest w tym samym dniu co decyzja, której dotyczy (a tym bardziej w okresie późniejszym), o tyle w ocenie Sądu, doręczenie postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Doręczenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygoru bez uprzedniego (lub jednoczesnego) doręczenia decyzji podatkowej czyni w ogóle bezprzedmiotowym nadawanie tego rygoru. Nie można bowiem nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Dopiero od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać. W obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do wykonywania niedoręczonej decyzji podatkowej. Odmienne stanowisko zaprezentowane w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe narusza art. 212 § 1 O.p. Na poparcie powyższej tezy podnieść należy, że stanowisko przeciwne prowadzi do naruszenia art. 239b § 4 O.p., dającego prawo do składania zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik, któremu doręczono postanowienie w tym przedmiocie pozostawałby w niepewności co do treści decyzji oraz w konsekwencji także co do celowości odwoływania się od tego postanowienia. Dopiero znając treść decyzji podatkowej miałby pełne dane co do potrzeby składania zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru. Mogłoby się więc zdarzyć i tak, że decyzję tę doręczono by podatnikowi po upływie 14 dni od doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru, wobec czego upłynąłby termin do jego zaskarżenia, mimo że strona nie miała jeszcze świadomości jakiego rozstrzygnięcia (decyzji wymiarowej), postanowienie to dotyczy. Ponadto nie sposób tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że przyjęcie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do unicestwienia prawa składania wniosku w trybie art. 33d § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem decyzji uniemożliwiałoby składanie takiego wniosku. Nie bez znaczenia jest przy tym redakcja cytowanego przepisu, zgodnie z którą wniosek ów można składać jedynie celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Z całą pewnością zatem nie można składać wniosku o przyjęcie zabezpieczenia przed jej doręczeniem. Oznacza to, jak wyżej wskazano, że nadanie rygoru decyzji jeszcze niedoręczonej pozbawiałoby adresata decyzji prawa do składania wniosku w trybie art. 33d § 2 O.p. Z całą pewnością przy ocenie legalności zaskarżonego aktu jest to sytuacja niedopuszczalna. Marginalnie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 116/15 uwzględnił skargę strony skarżącej i uchylił decyzję SKO z dnia 7 listopada 2014 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tejże ustawy.