III SA/Wa 3601/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia 23 września 2013 r J. K., (dalej jako Strona, Płatnik lub Skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w związku ze złożoną korektą deklaracji PIT-4R za 2012 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, iż z uwagi na przeprowadzoną w firmie Skarżącego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontrolę w zakresie prawidłowości zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych oraz ustalenia tej kontroli zmieniające kwalifikację niektórych umów o dzieło na umowy zlecenia, powstał obowiązek naliczenia i odprowadzenia składek na ubezpieczenie zdrowotne. Ponieważ okoliczność ta ma wpływ na wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2012 r. pobranych od dokonanych wypłat z tytułu umów cywilno-prawnych, wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2012 r. w wysokości 6.559 zł jest uzasadniony. Do ww. wniosku załączono korektę deklaracji PIT-4R za 2012 r. Pismem z dnia 18 października 2013 r. podatkowy pierwszej instancji wezwał Stronę do złożenia wyjaśnienia swojego stanowiska oraz przedłożenia dokumentów, na podstawie których dokonano korekt deklaracji PIT-4R za lata 2010-2012. W odpowiedzi na ww. wezwanie Pełnomocnik Strony pismem z dnia 7 listopada 2013 r. wskazał, że płatnik w wyniku kontroli ZUS dokonał korekt list płac za lata 2010-2012 przyjmując jako kwotę przychodu ubezpieczonych stanowiącego podstawę naliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne, wynagrodzenie w kwocie brutto, zgodnie z podpisanymi umowami oraz rachunkami do umów. Od kwot brutto wynagrodzeń zostały dokonane potrącenia z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy. Nie powstał obowiązek naliczenia i odprowadzenia składek na ubezpieczenie społeczne od ww. umów, ponieważ zleceniobiorcy posiadali inne tytuły do ubezpieczenia. Pełnomocnik Strony wyjaśnił, że po dokonaniu korekt list płac zostały sporządzone korekty deklaracji ZUS i korekty deklaracji PIT-4R, dotyczące zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym powstała niedopłata z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne i nadpłata z tytułu PIT-4R. Kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne, wynikające ze złożonych korekt zostały wpłacone przez Płatnika do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w październiku 2013 r. wraz z należnymi odsetkami. Ponadto Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że nie było i nie jest wolą płatnika sfinansowanie z własnych środków składek na ubezpieczenie zdrowotne ubezpieczonych. Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 10 czerwca 2014 r. wskazał, że zasadne jest rozliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne w okresach rozliczeniowych, w których była potrącona przez płatnika zaliczka od wypłaconych wynagrodzeń, a więc odpowiednio w 2010, 2011 i 2012 r., czyli zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok (PIT-4R) w kwocie 6.559 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji zakwestionował zaprezentowane przez Stronę stanowisko. Stwierdził, że Skarżący jako płatnik nie był zobowiązany do skorygowania deklaracji PIT-4R złożonej za 2012 r., ponieważ deklaracja ta odzwierciedlała dane dotyczące pobranych zaliczek zgodnie ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce w 2012 r. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 22 lipca 2014 r., Pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez uznanie, że okoliczność ta nie miała miejsca, a korekta złożona przez Stronę na podstawie powołanego przepisu jest bezzasadna, - art. 120 i art. 121 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w trakcie postępowania organy podatkowe zobowiązane są do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania - poprzez działalnie organu podatkowego, które w sposób rażący naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych i nieudzielanie w trakcie postępowania informacji i wyjaśnień przepisów prawa związanych z prowadzonym postępowaniem, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - zgodnie z którymi organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy i dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - poprzez wydanie decyzji bez dokonania oceny dostarczonych przez Stronę materiałów, w tym m. in. protokołu kontroli ZUS, list płac, korekt deklaracji ZUS, wyjaśnień Strony. W uzasadnieniu odwołania Strona zarzuciła, że nie znajduje przepisów, które regulowałyby sposób korygowania deklaracji PIT-4R odmiennie od zasady ogólnej wyrażonej w art. 81 § 1 O.p. Wyjaśniono, że w dniu złożenia korekty deklaracji nie miała miejsca u płatnika ani kontrola podatkowa, ani nie toczyło się postępowanie podatkowe, a zatem złożona w dniu 24.09.2013 r. korekta deklaracji PIT-4R za 2012r. wywołuje skutki prawne, a podatek z niej wynikający jest podatkiem należnym, co wynika z art. 21 § 2 O.p. W związku z powyższym bezpodstawne jest uznanie przez organ podatkowy ww. korekty deklaracji PIT-4R za 2012 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, za bezpodstawną. Pełnomocnik Strony zarzucił, że uzasadnienie decyzji pozbawione jest jakiejkolwiek analizy oceny przez organ podatkowy pierwszej instancji zgromadzonych dowodów, poza zdawkowym stwierdzeniem, że organ nie podziela stanowiska Strony wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w piśmie z dnia 10.06.2014 r. Zdaniem Skarżącego takie działanie organu podatkowego w sposób rażący narusza przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Środki na składki na ubezpieczenia zdrowotne zostały pobrane przez płatnika w 2012 r. z wypłaconych zleceniobiorcom wynagrodzeń w 2012 r. Wyjaśniono, że Płatnik zamiast potrąconą kwotę rozdzielić na dwa tytuły, tj. zaliczkę na podatek dochodowy podlegający przekazaniu do urzędu skarbowego i składkę na ubezpieczenie zdrowotne podlegającą przekazaniu do ZUS, całą kwotę przekazał do Urzędu Skarbowego deklarując zaliczki na podatek za 2012 r. w zawyżonej wysokości. W ocenie Pełnomocnika Strony nie wystąpiły okoliczności, które byłyby podstawą do uznania, że złożona korekta deklaracji PIT-4R nie wywołuje skutków prawnych, zaś organ podatkowy nie określił w decyzji innej wysokości zobowiązania podatkowego, niż wynika to z samoobliczenia przez płatnika zadeklarowanego w deklaracji korygującej PIT-4R za 2012 r., zatem decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty jest bezzasadna i powinna zostać uchylona w całości. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, że składki, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., dotyczą wyłącznie składek pobranych przez płatnika w danym roku podatkowym, natomiast nie dotyczą składek nie pobranych w tym roku podatkowym. Organ wyjaśnił, iż przepis ten wiąże bowiem uprawnienie do odliczania ww. składek na ubezpieczenie zdrowotne z konkretnym czasem. W przypadku płatników skorzystanie z prawa do odliczenia wartości składki od zaliczki na poczet podatku może nastąpić w roku podatkowym, w którym składka ta została faktycznie pobrana i to zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Organ zauważył, że Płatnik w badanym roku podatkowym był obowiązany do pobierania składek na ubezpieczenie zdrowotne i z tego obowiązku się nie wywiązał, co zostało potwierdzone również w piśmie Pełnomocnika Strony z dnia 10.06.2014 r. Zdaniem Organu, skoro zatem w 2012 r. nie zostały pobrane ww. składki, późniejsza ich wpłata w 2013 r. pozostaje bez wpływu na wymiar za ten okres zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie płatnik obowiązany był obliczyć, pobrać i odprowadzić na rzecz organu podatkowego za ten rok od wypłaconych w 2012 r. wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., iż kwota zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne, wpłaconych przez Płatnika w 2013 r. jako efekt przeprowadzonej kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, nie może wpłynąć na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych faktycznie pobranych i odprowadzonych do Urzędu Skarbowego w 2012 r. Zauważył, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. zostały przekazane na rachunek organu podatkowego w wysokości pobranej od świadczenia z tytułu umów cywilnoprawnych wypłaconych pracownikowi za 2012 r. Organ za bezzasadne uznał twierdzenia Strony, że organ podatkowy nie określił w decyzji innej wysokości zobowiązania podatkowego, niż wynika to z samoobliczenia przez płatnika zadeklarowanego w korekcie deklaracji PIT-4R za 2012 r. Zauważył, że stosownie do art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Natomiast stosownie do § 4 ww. artykułu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie uregulowania te nie mają zastosowania, ponieważ płatnik pobrał i wpłacił w 2012 r. podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie Skarżący jako płatnik odprowadził za 2012 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości faktycznie pobranej od wypłaconego świadczenia z tytułu umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło), wykazując je w deklaracji PIT-4R za 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, pierwotnie złożona przez płatnika deklaracja PIT-4R za 2012 r. w zakresie podatku dochodowego została sporządzona prawidłowo. Zaliczki faktycznie pobrane od dochodu podatników na poczet podatku dochodowego za 2012 r. zostały wykazane w deklaracji PIT-4R za 2012 r. i przekazane na konto właściwego urzędu skarbowego. W konsekwencji, organ uznał, iż nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. we wnioskowanej przez Stronę kwocie. Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Organ uznał je za bezpodstawne. Stwierdził, iż organ podatkowy nie naruszył wskazanych przez Stronę zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w O.p. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego w powyższej sprawie. Do wyjaśnienia sprawy zostały dopuszczone wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, a analiza dokonanych ustaleń wskazuje również, że materiał zebrany w sprawie został w prawidłowy sposób rozpatrzony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., prawidłowo ustalono okoliczności stanu faktycznego sprawy co pozwoliło prawidłowo zastosować obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Zaznaczył, iż argumenty przytoczone w odwołaniu nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 O.p., w tym także merytoryczną ocenę argumentacji przestawionej przez Stronę w toku postępowania. Natomiast odmienne od stanowiska Strony rozstrzygnięcie nie może świadczyć o naruszeniu przepisów wskazanych przez Stronę. Odnosząc się do podniesionego przez Stronę powołania się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na interpretacje indywidualne przyznał, iż takie działanie jest nieprawidłowe, jednakże wskazane uchybienie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje bez wpływu na ocenę podjętego rozstrzygnięcia. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. poprzez uznanie, iż Skarżącemu, jako płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych, nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za rok 2012, pomimo dokonania wpłat w wysokości wyższej niż był zobowiązany, - art. 81 § 1 i 2 O.p. poprzez pominięcie przez organ podatkowy konsekwencji, jakie związane są ze złożeniem przez płatnika korekty deklaracji podatkowej. - art. 180, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., wskutek nierozpatrzenia całości istotnego w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania, w tym w szczególności wskutek nierozpatrzenia przez organy stanowiska Strony wyrażonego w piśmie z dnia 12/09/2014 złożonego do Dyrektora Izby Skarbowej w ramach wyznaczonego siedmiodniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału, brak oceny złożonych dowodów, w tym w szczególności korekty deklaracji PIT-4R za 2012r, decyzji ZUS, korekt list płac. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka wynikająca z tego przepisu, a mianowicie na podstawie złożonej deklaracji wpłacony został podatek w wysokości większej od należnej. Powyższe wynikało z przekwalifikowania zawartych umów o dzieło na umowy zlecenia. Skutkowało to koniecznością obliczenia i dokonania wpłaty do ZUS zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne należnych od wynagrodzeń wypłaconych na podstawie powyższych umów w 2012 r. Składki te zostały odprowadzone przez Skarżącego w 2013 r. z własnego majątku. W konsekwencji, w ocenie Pełnomocnika, Skarżący odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w zawyżonej kwocie, tj. w wysokości nieuwzględniającej składek na ubezpieczenie zdrowotne. Ponadto Pełnomocnik Skarżącego zakwestionował dokonaną przez organ podatkowy wykładnię art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W ocenie Pełnomocnika "regulację tę należy odnieść do konsekwencji, z jakimi wiąże się skuteczne złożenie korekty". Jak wyjaśnił, złożenie korekty deklaracji podatkowej skutkuje wyeliminowaniem z obrotu nie tylko samej deklaracji pierwotnej, ale także usunięciem wszelkich związanych z nią następstw. W związku z powyższym, efektem złożenia przez Skarżącego korekty deklaracji PIT-4R za 2012 r. winno być przyjęcie, iż odprowadzenie w 2013 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne za 2012 r. będzie miało wpływ na wymiar zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne zawarte w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., II FSK 134/11, dotyczące tożsamego problemu prawnego. Należy zatem wyjaśnić, że na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych: lit. a/ zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, lit. b/ potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. Zgodnie natomiast z art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę: pkt 1/ składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych – lit. a/ opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika (...), lit. b/ pobranej w roku podatkowym przez płatnika, oraz – pkt. 2/ składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego (...). We wszystkich przywołanych powyżej przepisach ustawodawca dosłownie i jednoznacznie stanowi o różnego rodzaju składkach: zapłaconych w roku podatkowym, potrąconych w roku podatkowym, opłaconych w roku podatkowym, pobranych w roku podatkowym. Zapłacenie, potrącenie, opłacenie, pobranie w roku podatkowym odpowiedniej składki stanowi warunek odliczenia jej od podstawy opodatkowania lub podatku za rok podatkowy, w którym została uiszczona. Gdyby rozpatrywanemu odliczeniu mogły podlegać składki uiszczone w innych okresach, aniżeli rok podatkowy, prawodawca użyłby w analizowanych przepisach sformułowania: składka zapłacona, potrącona, opłacona, pobrana za rok podatkowy, lub: w relacji do roku podatkowego, czego jednak nie uczynił. Przyjęcie wykładni celowościowej, na którą powołuje się Skarżący, doprowadziłoby w efekcie do zastosowania przepisów o treści innej od ustawowej. Składki zapłacone przez Skarżącego w roku 2013 w stosunku do roku podatkowego 2012 nie zostały w tym okresie podatkowym: zapłacone, potrącone, opłacone, pobrane, co uniemożliwia, zgodnie z prawem, obniżenie o nie podstawy opodatkowania lub podatku w 2012 r. Zaskarżona decyzja nie narusza więc prawa. Problematyka możliwości odliczenia tych składek w roku ich zapłacenia, to jest w roku 2013, nie stanowiła przedmiotu zaskarżonej decyzji, a więc nie może w niniejszej sprawie stanowić przedmiotu oceny prawnej sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.