II FSK 1431/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1814/12W w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2012 r. nr IPPB5/423-1060/11-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1814/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 9 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że zawarła umowę powierniczą ("Declaration of Trust") ze spółką będącą rezydentem podatkowym Republiki Cypru (dalej: "Powiernik"). Na jej podstawie Powiernik oświadczył, iż przysługują mu udziały w kapitale zakładowym spółki z siedzibą w Holandii (dalej: "spółka holenderska"), objęte w imieniu własnym, jednakże na rzecz Skarżącej. Na podstawie wskazanej umowy Powiernik wykonuje zarząd nad udziałami w spółce holenderskiej na rzecz Skarżącej, za co dostaje od niej wynagrodzenie. Faktycznym właścicielem udziałów w spółce holenderskiej jest Skarżąca, natomiast Powiernik zobowiązuje się wyłącznie do wykonywania wszelkich praw korporacyjnych. W przypadku gdy spółka holenderska osiąga zysk, Powiernikowi wypłacana jest dywidenda, która, zgodnie z zawartą umową, przekazywana jest następnie Skarżącej. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy dywidenda wypłacona Powiernikowi w wykonaniu umowy powierniczej ("Declaration of Trust") a następnie przekazana Skarżącej powinna być traktowana jako jej dochód z tytułu dywidendy? 2) Czy dywidendy otrzymane przez Skarżącą za pośrednictwem Powiernika z tytułu udziału w zysku spółki holenderskiej mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zdaniem Skarżącej, dywidenda wypłacona Powiernikowi w wykonaniu umowy powierniczej, a następnie przekazana Skarżącej, powinna być traktowana jako jej dochód z tytułu dywidendy. Opisana umowa powiernicza ("Declaration ot Trust") wykazuje podobieństwo do polskiej umowy powiernictwa, która z kolei ma swoje źródło w umowie zlecenia, uregulowanej w Kodeksie cywilnym. Umowa powiernicza zawarta pomiędzy Skarżącą a Powiernikiem polega na dokonywaniu czynności prawnych przez Powiernika w imieniu własnym, ale na rachunek zlecającego. W związku z tym, nabywając określone prawa majątkowe, a następnie władając nimi, Powiernik czyni to w cudzym interesie (interesie Skarżącej). W konsekwencji, Powiernik nie staje się ich faktycznym właścicielem, a wyłącznie podmiotem uprawnionym do władania nimi. Tym samym, wszelkiego rodzaju korzyści majątkowe z tytułu władania przedmiotowymi prawami przekazywane dalej nie stanowią przysporzenia majątkowego Powiernika. Korzyści te przekazywane są beneficjentowi, w którego interesie Powiernik działa. W związku z powyższym, przedmiotowe korzyści powinny stanowić przychód podatkowy (dochód) beneficjenta, będącego ich faktycznym właścicielem. Zdaniem Skarżącej, przekazana Powiernikowi dywidenda, wyłącznie w celu dalszego przekazania jej Skarżącej, nie będzie stanowić przysporzenia Powiernika, a przychód dla Skarżącej. Korzyścią majątkową, która stanowi przychód Powiernika jest wyłącznie wynagrodzenie w postaci prowizji. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca przytoczyła fragmenty orzeczeń organów administracji oraz sądów administracyjnych. Odnośnie do pytania drugiego Skarżąca stanęła na stanowisku, że w sytuacji kiedy będzie posiadała w kapitale zakładowym spółki holenderskiej za pośrednictwem Powiernika udziały o wysokości nie mniejszej niż 10%, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, dywidendy wypłacane przez spółkę holenderską za pośrednictwem Powiernika na jej rzecz, korzystać będą ze zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe, argumentując, że w sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: umowa polsko – cypryjska). Zdaniem Ministra Finansów, dochody uzyskane przez Skarżącą, w sytuacji otrzymania środków pieniężnych za pośrednictwem powiernika, nie mogą być zakwalifikowane jako jej dochód z dywidendy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochód z dywidendy, w rozumieniu umowy, uzyskać może jedynie powiernik. W konsekwencji dochód, który osiągnie Skarżąca, jako że nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów umowy polsko - cypryjskiej regulujących kategorie dochodów, stanowić będzie inny dochód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 umowy i będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie. Minister Finansów uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzyma podmiot, z którym Skarżąca zawarła umowę powiernictwa. Natomiast środki otrzymane od tego pomiotu przez Skarżącą będą stanowić dla niej świadczenia od podmiotu, z którym zawarła umowę powiernictwa i należy je zakwalifikować do przychodów opodatkowanych na terytorium Polski na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie art. 10 umowy polsko - cypryjskiej przez jego niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wydana w sprawie interpretacja nie spełnia wymogów określonych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Minister Finansów stwierdzając, że w sprawie mają zastosowanie przepisy umowy polsko – cypryjskiej, nie wyjaśnił, dlaczego uznał za zasadne zastosować przepisy właśnie tej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a nie umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. (Dz. U. z 1991 Nr 120 poz. 524). Zważywszy, iż według Skarżącej dywidenda wypłacana przez spółkę holenderską stanowi jej dochód i że tej okoliczności nie może zmienić umowa powiernicza, wyjaśnienie takie było konieczne. Równie niezbędne było przedstawienie przez Ministra Finansów stanowiska odnośnie skutków podatkowych umowy powierniczej. Zasadnicza kwestia występująca w niniejszej sprawie została zatem przez Ministra Finansów zignorowana. W tej sytuacji Sąd nie miał możliwości poddania kontroli zaskarżonej interpretacji, gdyż brak w niej wywodu prawnego, który doprowadził organ do uznania za nieprawidłowe stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu, iż wobec podatnika należy zastosować art. 10 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej w angielskiej wersji językowej jest absolutnie błędne. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w wydanej interpretacji organ, dokonując negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, nie przedstawił uzasadnienia prawnego, ograniczając się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz Ministra Finansów od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanego w niej, jedynego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 2 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że nie został on należycie uzasadniony. W obszernej skardze kasacyjnej skoncentrowano się na przedstawieniu stanowiska wnioskodawcy – P. Sp. z o.o., sądu administracyjnego pierwszej instancji wyrażonego w zakwestionowanym wyroku, jak też istocie sporu, który zarysował się w rezultacie wydania przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2012 r., [...]. Nader zdawkowo w skardze tej poruszono zagadnienie relacji pomiędzy przywołanymi – jako podstawy kasacyjne – przepisami prawa a podniesionymi zarzutami. Przykładowo na jednej ze stron (pozbawionych numeracji) stwierdzono, że "wbrew przekonaniu Sądu – organ działał w obrębie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku Spółki, przez co nie mogło dojść do naruszenia art. 14b § 3 O.p.". W dalszej części wywodu przyznano, że "Organ podatkowy dokonując oceny stanowiska Spółki w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zarówno ocenę stanowiska Spółki, jak i wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku". Nie sposób uznać, że tego rodzaju argumentacja odpowiada standardom skargi kasacyjnej, która przecież – stosownie do art. 176 P.p.s.a. – musi zawierać "przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie". Sens słowa "uzasadnienie" sprowadza się – w rozpatrywanym kontekście – do dostatecznie szczegółowego wyłożenia racji przemawiających za wzruszeniem zaskarżonego orzeczenia, przez wyjaśnienie, na czym polega naruszenie prawa, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – także wskazania wpływu naruszenia prawa na wynik sprawy. W konfrontacji z ustaleniami poczynionymi w pisemnych motywach zapadłego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, treść wywodów skargi kasacyjnej razi nadmierną ogólnikowością i powierzchownością. Jakkolwiek i uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest wolne od wad, to jednak wynika z niego jasno, dlaczego sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił interpretację. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażoną w tym przedmiocie ocenę, a zwłaszcza konkluzję, że "Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie". Jak dodał następnie Sąd, "Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy" (s. 8 uzasadnienia zapadłego wyroku). Tymczasem – jak podkreślono – "Minister Finansów swoją uwagę skupił na wykazaniu różnic pomiędzy polską i angielską wersją językową art. 10 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej [...] stwierdzając ex cathedra, że umowa ta ma zastosowanie w sprawie". Według Sądu, wnioski jaki wywiódł z tego faktu "są mało czytelne, ale niewątpliwie dał on prymat wersji angielskojęzycznej [...] przy czym nie powołał się na tłumaczenie tekstu, choćby przez tłumacza przysięgłego" (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wymowę tego wywodu zakłóca uwaga natury merytorycznej, a mianowicie spostrzeżenie o "absolutnie błędnym" stanowisku organu co do potrzeby zastosowania wobec podatnika art. 10 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej w angielskiej wersji językowej (tamże). Jeśli bowiem sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że wydana interpretacja indywidualna ze względu na nieprawidłowości o charakterze metodologicznym i treściowym "uchyla się spod kontroli", to nie powinien takiej kontroli (oceny) przeprowadzać w stosunku do jej poszczególnych elementów. Nie budzi z kolei zastrzeżeń konstatacja, że organy podatkowe nie mogą wymagać, aby podatnik "zapoznawał się z treścią obowiązujących go przepisów prawa polskiego w języku obcym i na własną rękę ustalał brzmienie tych przepisów, poszukiwał tego brzmienia czy też dokonywał tłumaczeń innych niż opublikowane we właściwym organie promulgacyjnym, zawierającym urzędowe tłumaczenie przepisów wynikających z umów międzynarodowych sporządzonych w języku innym niż polski język urzędowy" (s. 12 uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie). Wytknięte przez sąd administracyjny pierwszej instancji ułomności interpretacji, o których mowa, nakazują uznać zarzuty skargi kasacyjnej, dotknięte skądinąd podobnymi w swej istocie przypadłościami, za bezzasadne. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.