I SA/Ke 306/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi D. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy D. M. i J. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika z tytułu umowy sprzedaży z dnia 7 grudnia 2010 r. w kwocie 4327 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 7 grudnia 2010 r. Nadleśniczy Nadleśnictwa S., działający w imieniu Skarbu Państwa, dokonał sprzedaży na rzecz małżonków D. M. i J. M.: 1. nieruchomości położonej w L., gmina B., powiat s., o powierzchni 0,0490 ha, oznaczonej jako działka nr 102/1221, zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie szeregowej oraz budynkiem gospodarczym; 2. udziału w 1/12 części w niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,3570 ha, (nr 102/1212), położonej w L., gmina B., powiat s.. Z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży notariusz jako płatnik na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał od kupujących podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% w wysokości 4327 zł (§ 9 aktu notarialnego). Wnioskiem z dnia 8 maja 2014 r. D. M. wystąpił o zwrot nadpłaty nienależnie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy, z uwagi na zawarcie przedmiotowej umowy na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. W ocenie podatnika okoliczności te skutkują wyłączeniem konsekwencji podatkowych z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U.2010.101.649 ze zm.) dalej "p.c.c.", podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 2 pkt 1 lit. g p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Wskazany przepis należy stosować łącznie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U.2010.102.651 ze zm.) dalej "u.g.n." i wydanych do niej aktów wykonawczych. Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności: ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabyciu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz.U.2004.167.1758 ze zm.); dnia 26 marca 1982 r. o scalaniu i wymianie gruntów (t.j. Dz.U.2003.178.1749 ze zm.); z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U.2005.45.435 ze. zm.); z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz.U.2007.231.1700 ze zm.); z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U.2004.256.2571 ze zm.). Zdaniem organu nie należy utożsamiać pojęcia "przepisów o gospodarce nieruchomościami" z katalogiem zawartym w art. 2 u.g.n. tym bardziej, że w art. 2 pkt 1 lit. g p.c.c. jest mowa o czynnościach cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych, natomiast w katalogu zawartym w art. 2 u.g.n. ustawodawca wymienił ustawę z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Przy założeniu, że przez "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć przepisy wymienione w art. 2 u.g.n., zupełnie nieracjonalne, niezgodne z zasadami techniki legislacyjnej byłoby umieszczenie w art. 2 u.g.n., ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Stanowisko w zakresie ścisłego interpretowania wyłączenia na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami potwierdza także wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 26a ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz.U.2007.231.1700 ze zm.) regulującej zasady gospodarowania mieniem Skarbu Państwa w odniesieniu do nieruchomości rolnych położonych na obszarach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego na cele gospodarki rolnej. Na podstawie powołanego przepisu nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych w sprawach dotyczących zasobu oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję na własność Skarbu Państwa. W ocenie organu powyższa analiza przepisów prowadzi do wniosku, że art. 2 pkt 1 lit. g p.c.c. powinien być stosowany ściśle wyłącznie w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odmienna interpretacja art. 2 pkt 1 lit. g p.c.c., uwzględniająca wyłączenie w podatku od czynności cywilnoprawnych także czynności dokonywanych na podstawie przepisów wymienionych w art. 2 u.g.n. prowadziłaby do nieuzasadnionego, szerszego niż zamierzone przez ustawodawcę, stosowania wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził brak podstaw do uznania, że zawarta przez małżonków D. i J. M. przedmiotowa umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a w konsekwencji podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g p.c.c. Do zawarcia tej umowy doszło bowiem w trybie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U.2011.12.59 ze zm). To właśnie przepisy tej ustawy stanowiły podstawę do nabycia przez podatników zabudowanej nieruchomości, a nie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 40a ustawy o lasach zawiera kompleksowe uregulowanie kwestii zagadnienia dotyczącego zbywania zabudowanych nieruchomości przez Lasy Państwowe. Jedynie w zakresie ustalenia ceny przedmiotu umowy sprzedaży przepisy ustawy o lasach zawierają odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określające moment powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 pkt 1), podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 1), sposób określenia wartości rynkowej (art. 6 ust. 2), stawkę opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), obowiązki podatników i płatników w zakresie obliczania i wpłacania podatków (art. 10 ust. 1 i ust. 2), stwierdził że podatek został pobrany przez notariusza jako płatnika zasadnie i w prawidłowej wysokości. Wobec braku zaistnienia w sprawie okoliczności wynikających z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do zastosowania instytucji stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Na powyższa decyzję małżonkowie J. i D. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucili naruszenie: 1. art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. polegające na stwierdzeniu przez organy, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie i odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, gdzie materialnoprawna podstawa tych czynności wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a przez to wyklucza zastosowanie tego przepisu do czynności dokonanej przez skarżących na podstawie ustawy o lasach i skutkuje odmową stwierdzenia nadpłaty w uiszczonym przez skarżących podatku od czynności cywilnoprawnych; 2. art. 40a ust. 2 ustawy o lasach w zw. z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami, polegające na nieuznaniu tych regulacji za podstawę materialnoprawną transakcji skarżących, stanowiącą przepisy o gospodarce nieruchomościami, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c., co skutkowało opodatkowaniem transakcji skarżących tymże podatkiem, podczas gdy czynność przedmiotowa nie podlegała zakresowi przedmiotowemu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; 3. art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na podjęciu przez organy rozstrzygnięcia niezgodnego z obowiązującym prawem, a także odbiegającego od stanowisk organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych, co naruszyło zasadę praworządności oraz zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych. Nie zgadzając się z zaskarżonym rozstrzygnięciem, skarżący podnieśli że orzecznictwo sadów administracyjnych w przedmiotowej sprawie było do pewnego momentu rozbieżne. Obecnie jednak można uznać za zmierzające w kierunku interpretacyjnym zbieżnym ze stanowiskiem skarżących, a to za sprawą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r. II FSK 2742/14. Zdaniem skarżących organy podatkowe zawęziły pojęcie ’’przepisy o gospodarce nieruchomościami" jedynie do jednego aktu prawnego, jakim jest ustawa o gospodarce nieruchomościami. Stanowisko takie jednak nie wynika z treści ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a jest interpretacją zawężającą tego przepisu, uwzględniając jedynie interes fiskalny organów podatkowych. Mienie, którym gospodaruje Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe jest mieniem Skarbu Państwa, a więc mieniem, do którego zastosowanie mają przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami w zakresie nieuregulowanym szczegółowo w ustawie o lasach (art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 u.g.n.). Grupę przepisów wskazujących sposób gospodarowania mieniem Skarbu Państwa pozostającym w zarządzie PGL LP niewątpliwie należy zakwalifikować jako przepisy o gospodarce nieruchomościami, dlatego wyłączenie stosowania art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. wobec sprzedaży mienia SP przez Nadleśnictwo S. na rzecz skarżących, stanowi niedozwolone zawężenie zastosowania tego przepisu przez organy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że nie podziela odmiennego poglądy w spornym zakresie wynikającego ze wskazanego w skardze wyroku NSA z 11 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 2742/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasada legalności, wyrażona w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269) obliguje sądy administracyjne do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny może wzruszyć zaskarżoną decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t.), zwanej dalej ,,ustawa p.p.s.a". Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe, odmawiając podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Poza sporem są ustalenia faktyczne, których D. i J. M. nie kwestionują. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy w odniesieniu do zawartej w dniu 7.12.2010 r. pomiędzy podatnikami, a Skarbem Państwa – Lasy Państwowe Nadleśnictwa S. umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości oraz udziału w 1/12 części w niezabudowanej nieruchomości, znajduje zastosowanie wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. Zgodnie z przywołanym przepisem nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Ustawa p.c.c. w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) przewiduje, że wymieniona w niej czynność cywilnoprawna polegająca na zawarciu umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlega co do zasady podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Z kolei przepis art. 1 ust. 4 pkt 1 p.c.c. stanowi, że: warunkiem opodatkowania czynności cywilnoprawnej jest położenie przedmiotu czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który został spełniony w niniejszej sprawie. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku, pobranego w związku z zawarciem aktu notarialnego – umową sprzedaży w dniu 7.12.2010 r., organ uzasadnił swoje stanowisko tym, że przepis art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. powinien być stosowany wyłącznie w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odmienna interpretacja powołanego przepisu art. 2 pkt 1 lit. g), uwzględniająca wyłączenie w podatku od czynności cywilnoprawnych także czynności dokonywanych na podstawie przepisów wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami prowadziłaby do nieuzasadnionego, szerszego niż zamierzone przez ustawodawcę, stosowania wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący stoją natomiast na stanowisku, że dokonana przez nich czynność prawna kupna - sprzedaży nieruchomości oparta była na przepisach o gospodarce nieruchomościami, pojmowanych jako ogół regulacji prawnych, tj. ustawę o lasach (zawierającą przepisy odnoszące się do gospodarowania nieruchomościami) i w zakresie nieuregulowanym ustawę o gospodarce nieruchomościami, co w konsekwencji prowadzić powinno do wyłączenia tej czynności od opodatkowania, a w sytuacji po wpłaceniu tego podatku orzeczenia o stwierdzeniu nadpłaty. Z powyższego wynika, że zaistniały między stronami spór, w istocie sprowadza się do wykładni prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie związku zawartej przez skarżących umowy cywilnoprawnej z określoną w art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. kategorią spraw, a więc ustalenie, czy przedmiotowa umowa była zawarta na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Sądu odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g) w/w ustawy ogólnie do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" powoduje, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują. Podstawowym aktem prawnym regulującym m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego jest u.g.n., wynika to z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepis art. 2 u.g.n. stanowi zaś, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustaw wymienionych w punktach od 1 do 13. Wśród nich wskazana została w punkcie 3 ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Wyliczenie tych innych ustaw zawierających również regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami jest przykładowe. Trafny jest zatem zarzut skargi naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. wskutek przyjęcia, że określone w nim wyłączenie odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, których materialnoprawna podstawa wynika z ustawy o gospodarce nieruchomościami, z pominięciem innych ustaw normujących gospodarkę nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Ponieważ ustawa o lasach zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, dokonane na ich podstawie czynności cywilnoprawne również podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji zasadny jest zarzut naruszenia art. 40a ust. 2 ustawy o lasach i art. 67 u.g.n. przez niezakwalifikowanie tych przepisów, stanowiących podstawę dokonanej przez podatników czynności cywilnoprawnej (sprzedaży) jako przepisów o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 40a ust. 2 ustawy o lasach stanowi, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (a więc dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Z kolei art. 67 u.g.n. zawiera przepisy określające sposób ustalania ceny nieruchomości. Niewątpliwie art. 40 ust. 2a ustawy o lasach jest zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami; skoro jednak stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. Sąd podkreśla, że w całości akceptuje pogląd prawny zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r. II FSK 2742/14. NSA rozstrzygnął bowiem kwestię prawną tożsamą z występującą w niniejszej sprawie i postawił tezę, że ponieważ zgodnie z art. 2 u.g.n. ustawa ta w zakresie gospodarki nieruchomościami nie narusza innych ustaw, w tym ustawy o lasach - niezasadne jest ograniczenie zakresu pojęcia spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami tylko do czynności cywilnoprawnych znajdujących materialnoprawną podstawę w u.g.n. Przepis art. 40a ust. 2 ustawy o lasach jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. Biorąc pod uwagę treść przepisów powołanych w akcie notarialnym, tematykę przez nie regulowaną i wcześniejsze rozważania Sądu co do wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. oraz pogląd prawny wyrażony: w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2015 r. II FSK 2742/14 oraz w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r. I SA/Łd 128/14 stwierdzić należy, że czynność cywilnoprawna w postaci umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 7.12.2010 r. zawartej w formie aktu notarialnego jest czynnością dokonaną na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, a skarżący są zwolnieni z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. Fakt pobrania podatku przez notariusza w chwili zawierania umowy nie ma w tej sprawie znaczenia. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, a stosownie do art. 75 § 1 tej ustawy podatnicy kwestionujący zasadność pobrania przez płatnika podatku zasadnie żądali stwierdzenia nadpłaty. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej przez Sąd wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. oraz wnioski z niej wyprowadzone. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., stosownie do art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Przesłanką zastosowania art. 135 ustawy p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego nie tylko w zaskarżonej decyzji, ale także w akcie ją poprzedzającym. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Wobec braku wniosku strony, Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania.