I SA/Sz 160/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2009 rok oddala skargę. K. L. od 25.05.1998 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych - tynkowanie, pod nazwą U. O. G.-P. K. L. Jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 12.01.2005 r. i rozlicza się w zakresie tego podatku, składając deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne. Na podstawie upoważnień do kontroli z 22.06.2011 r. i 05.07.2011 r., pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01.01-31.12.2009 r. W toku kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie P. O. M. T. w G., w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ten podmiot dla kontrolowanego Podatnika. W dniu 10.10.2011 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 07.10.2011 r. z którego wynikało, że w okazanych przez M. T. ewidencjach sprzedaży prowadzonych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, za okres od stycznia do października 2009 r., nie zostały ujęte faktury VAT potwierdzające sprzedaż usług na rzecz Podatnika. Ponadto wskazano, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do pisma dołączono protokół przesłuchania z dnia 12.09.2011 r. w charakterze świadka M. T., w którym potwierdził on współpracę w 2009 r. z Podatnikiem. Postanowieniem z 23.11.2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2009 r. Jak ustalono, Podatnik ujął w ewidencji zakupów i rozliczył w deklaracjach podatkowych VAT-7 wartości podatku naliczonego na podstawie m.in. 7 faktur VAT wystawionych przez M. T., z tytułu usług ogólnobudowlanych, za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2009 r. W fakturach tych wykazano łączną wartość netto w kwocie [...] zł oraz łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Obejmowały usługi budowlane polegających na wykonaniu tynków gipsowych, tynków gipsowych na mokro lub tynków cementowo-wapiennych w budynkach mieszkalnych w B., P., Ś. i S. S. W piśmie z 19.09.2012 r. Podatnik złożył wyjaśnienia dotyczące współpracy z M. T. oraz przedłożył do każdej z faktur VAT: umowy na wykonanie prac, protokoły końcowego odbioru robót oraz dokumenty KW. W piśmie tym wyjaśnił też, że prace wykonywane przez firmę M. T. nadzorował osobiście, kontrolując tempo, jakość oraz stan zaawansowania robót. Przed każdym podpisaniem umowy, zawsze ustalał z wykonawcą stawki, na podstawie których, po obmiarze powykonawczym i bezusterkowym odbiorze, dokonywał rozliczenia wynagrodzenia. Ponadto do pisma Podatnik załączył też kserokopię oświadczenia M. T. z 05.12.2011 r., w którym wskazał on, iż w 2009 r. świadczył usługi na rzecz Podatnika, za które wystawił faktury VAT i otrzymał wynagrodzenie zgodne z kwotami widniejącymi na fakturach. Na podstawie dokonanego (na żądanie organu) przez Podatnika przyporządkowanie każdej faktury VAT wystawionej przez M. T. do faktur dokumentujących sprzedaż usług przez Podatnika organ I instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez M. T. dotyczą prac, które firma Podatnika wykonała dla wskazanych w uzasadnieniu decyzji czterech podmiotów w ww. budynkach. Organ podatkowy włączył w poczet dowodów i materiałów sprawy m.in. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 14.02.2014 r. wraz z załącznikami. Przy piśmie organ ten przekazał też kserokopie wydanych decyzji z: 11.12.2011 r., 19.12.2011 r., 07.02.2012 r. i 26.04.2012 r., którymi określił M. T. kwoty do zapłaty podatku od towarów i usług zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związane m.in. z wystawieniem kwestionowanych faktur VAT na rzecz Podatnika. Z pisma tego organu z 07.10.2011 r. wynikało też, że w toku czynności kontrolnych u M. T. stwierdzono, iż wskazane faktury VAT nie zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez M. T.. Z informacji uzyskanych od tego organu podatkowego wynikało również, że ww. decyzje są ostateczne. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej w skrócie: u.p.t.u. - uznał, że Podatnik zawyżył podatek naliczony za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2009 r. o kwoty podatku wynikające z ww. faktur wystawionych przez M. T. w łącznej wysokości [...] zł. Faktury te nie dokumentują bowiem rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż prace na nich wyszczególnione nie zostały wykonane na rzecz podatnika, przez wskazany na ww. fakturach podmiot. W konsekwencji tego organ ten w dniu 17.09.2014 r. wydał decyzję nr[...] , określającą K. L. w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wysokości [...] zł (za maj 2009 r.) oraz zobowiązania podatkowe za czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł i za październik 2009 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. - poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego oraz błędne uznanie, iż brak ekonomicznego uzasadnienia zlecenia prac M. T. w dwóch wskazanych obiektach uzasadnia twierdzenie, że prace na tych inwestycjach nie zostały wykonane przez M. T.. Podniósł również, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia zasady neutralności podatku VAT wynikającej z przepisów dyrektyw unijnych w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatków od wartości dodanej i tym samym błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w konsekwencji niezasadne uznanie, że faktury wystawione przez M. T. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia 17.12.2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie przytoczył brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Przytoczył też przepisy rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.), które określają warunki formalne faktury VAT. Wyjaśnił też, że wyrażone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego oparte jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów, nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, przez co podatnik ma zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Jednak prawo to może być przez podatnika realizowane jedynie przy spełnieniu ustawowo określonych warunków formalnych, tj. m.in. związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, czy też zachowaniem terminu dokonania odliczenia. Organ odwoławczy podkreślił, iż na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Wyrazem tego obowiązku w przypadku podatników podatku od towarów i usług, a tym samym podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest faktura VAT. Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prawidłowo wystawiona faktura VAT i wprowadzona do obrotu prawnego wywołuje więc skutki prawno-podatkowe, zatem tylko faktura dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego poprzez ujęcie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczenie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur VAT wystawionych dla niego w maju, czerwcu, wrześniu i październiku 2009 r. przez M. T.. Przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT było ustalenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami widniejącymi na tychże fakturach jako wystawca i nabywca. Stwierdzono przy tym, że M. T. nie mógł wykonać prac na wymienionych w decyzji inwestycjach. Wniosek taki został wysnuty na podstawie przesłuchań świadków oraz Strony, a także pozostałych materiałów dowodowych zebranych przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy w szczegółowy sposób przedstawił okoliczności dotyczące 4 inwestycji, których miały dotyczyć faktury wystawione przez M. T. Przytoczył przy tym fragmenty wyjaśnień i zeznań Strony, jego pracowników, osób zamawiających przedmiotowe usługi budowlane i ich pracowników, a także opisał zgromadzone dokumenty, w tym umowy o roboty budowlane, protokoły odbioru robót, dokumenty KW i inne. Dokonując oceny zgromadzonego obszernie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zeznania Podatnika w których potwierdził on współpracę z M. T. i wszystkie dokumenty mające potwierdzać tą współpracę, są sprzeczne z zeznaniami osób przesłuchanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego. Żadna z przesłuchanych osób uczestniczących w realizacji prac związanych z przedmiotowymi inwestycjami nie potwierdziła obecności M. T. na budowie, jak również wykonania przez niego prac. Żaden z przesłuchanych nie znał też firmy P. O. M. T. Zarazem Podatnik nie podał jakichkolwiek informacji o osobach wykonujących prace z ramienia M. T. Zdaniem organu, nie sposób uzasadnić w tym zakresie braku wiedzy Podatnika, biorąc pod uwagę rozmiar zlecanych prac oraz świadczenia w samym 2009 r. a także fakt, że prace te nadzorował on osobiście. Także firmy wykonujące prace w tym samym czasie i na tej samej inwestycji co firma Podatnika również nie kojarzyły M. T., jak i podmiotu P. O. M. T. Organ odwoławczy podkreślił, że Podatnik, w trakcie przesłuchania w dniu 15.05.2013 r. zeznał, że nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy z M. T., nie sprawdzał, czy posiada on odpowiedni sprzęt i czy ma kwalifikacje do wykonywania zlecanych prac. Ponadto Podatnik nie wiedział czy zlecone prace M. T. wykonywał osobiście ani nie potrafił wskazać żadnego z jego pracowników lub podwykonawców. Podatnik nie stosował się też do zapisów umów zawartych z kontrahentami, z których wynikało, iż miał obowiązek zgłaszania swoich podwykonawców w celu uzyskania niezbędnej zgody na prowadzenia przez nich prac na danej inwestycji. Przesłuchany w dniu 27.11.2013 r. w charakterze świadka M. T. zeznał m.in., że w 2009 r. w ramach działalności gospodarczej zatrudniał około [...] osób ([...] brygady pracowników i [...] brygady podwykonawców), ale szczegółowe informacje posiada księgowy. Potwierdził też wykonanie prac na rzecz Podatnika, udokumentowanych ww. fakturami VAT oraz zawarcie w tym zakresie umów, a także przyjęcie należności za wykonane prace, nie pamiętał jednak żadnych szczegółów współpracy z Podatnikiem oraz poszczególnych inwestycji, na których miał wykonywać prace tynkarskie. Prace realizował przy wykorzystaniu materiału własnego, który sam nabywał w hurtowniach (np.[...] ) oraz przy użyciu własnego sprzętu. M. T. zeznał też, że nie było przestojów ani problemów z usługami, jakie świadczył na rzecz Podatnika. Podczas przesłuchania w charakterze kontrolowanego w dniu 08.12.2009 r. M. T. oświadczył, że w dniu 07.12.2009 r. w trakcie przesłuchania podał nieprawdę w zakresie świadczonych usług budowlanych wykonanych na rzecz kontrahentów jego firmy (innych niż firma Podatnika). Zeznał ponadto, że faktycznie był wystawcą faktur na rzecz tych firm, jednak prac w nich wymienionych nie świadczył. Wystawione faktury były fakturami "pustymi", które wystawił w celu otrzymania od kontrahentów świadczeń pieniężnych. Oceniając zeznania M. T. organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie nie dotyczą one bezpośrednio usług świadczonych na rzecz Podatnika, niemniej ukazują one sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez M. T. i uzasadniają także uznanie jego zeznań jako niewiarygodne w części dotyczącej potwierdzenia wykonania spornych usług. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ww. decyzjami określił M. T. kwoty do zapłaty podatku od towarów i usług zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związane m.in. z wystawieniem kwestionowanych faktur VAT na rzecz Podatnika (doręczone w dniach 21.12.2011 r., 24.02.2012 r. i 27.04.2012 r.). Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ten stwierdził, że [sporne w niniejszej sprawie] faktury VAT wystawione przez M. T. na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. T. nie wniósł od ww. decyzji odwołań, co oznacza, że decyzje te stały się ostateczne. Organ I instancji dążąc do dokładnego ustalenia stanu faktycznego wezwał pracowników M. T. do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie świadczenia pracy na jego rzecz, a następnie z uwagi na brak odpowiedzi wezwał te osoby na przesłuchanie w charakterze świadków. Na wyznaczone przesłuchanie stawił się tylko jeden pracownik – W. D., który zeznał, że od 2007 r. do połowy 2009 r. był zatrudniony przez M. T. jako tynkarz. Świadek pamiętał budowę w S. na P. oraz drugą budowę w S., ale nie potrafił wskazać jej dokładnego położenia. Nie znał jednak żadnego z pracowników Podatnika. Był też pewien, że nie wykonywał prac w S. S. i Ś. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji dwie hurtownie materiałów budowlanych poinformowały, że M. T. nie był w 2009 r. ich kontrahentem, natomiast dwie inne hurtownie załączyły do pism faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów budowlanych (w szczególności tynków maszynowych) przez M. T., przy czym jedna z nich wskazała, że tynk gipsowy był dostarczany bezpośrednio przez producenta na wskazany przez M. T. adres, tj. do K. Organ odwoławczy zauważył jednak, że Podatnik w 2009 r., według prowadzonych rejestrów sprzedaży, nie prowadził żadnej inwestycji w tej miejscowości. Ponadto organ wskazał na rozbieżności co do informacji o jakości wykonywanych przez M. T. prac na rzecz Podatnika. Z zeznań złożonych przez M. T. w charakterze świadka wynika, że wykonywane w 2009 r. prace na rzecz Podatnika były odbierane bez zastrzeżeń, podobnie zeznał też wskazany wyżej pracownik M. T.. Natomiast z analizy dokumentów wynika, że prace na budowach wykonywanych przez firmę Podatnika były kilkakrotnie poprawiane, a końcowe odbiory robót były odraczane (inwestycja w P. i S. Sz.). Potwierdził to Podatnik podczas przesłuchań z 15.05.2013 r. i 25.06.2014 r. Podatnik zeznał również, że prace na inwestycji w B. oraz w P. uległy wydłużeniu z uwagi na złą jakość wykonanych przez M. T. usług i konieczność wykonywania poprawek. Organ II instancji zauważył w przy tym, że pomimo problemów z poprawnym wykonywaniem tynków już na inwestycji w P., tj. w maju 2009 r., Podatnik dalej zlecał prace o dużym zakresie M. T.. Zdaniem organu, takie zachowanie Podatnika należy uznać za nieracjonalne zwłaszcza, że Podatnik mógł przewidzieć, iż problem z jakością wykonywanych usług przez M. T. może się powtórzyć. Ponadto, jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest stworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami co do nieregulowania należności. Takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności, jakie uiszcza przedsiębiorca są znaczne, a za takie należy uznać sumy, które zgodnie z treścią spornych faktur VAT i dokumentów KW Podatnik przekazał M. T. w formie gotówki (łącznie [...] zł). Taki sposób dokonywania zapłaty (przy przekroczeniu równowartości [...] euro) stanowił ponadto naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.). Organ zauważył przy tym, że Podatnik w toku przedmiotowych inwestycji z zamawiającymi roboty rozliczał się jednak za pośrednictwem rachunku bankowego utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co także przemawia za brakiem wiarygodności twierdzeń Podatnika o wykonaniu przez M. T. zafakturowanych prac. Zdaniem organu odwoławczego, całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na jednoznaczne i oczywiste stwierdzenie, że prace budowlane wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły być wykonane przez M. T.. W takiej sytuacji, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Oznacza to, że dysponowanie przez Podatnika fakturami wystawionymi w 2009 r. przez M. T. stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Organ uznał zatem, że obniżenie przez Podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT stanowi naruszenie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Ujęcie przez Podatnika w rejestrze zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2009 r. faktur wystawionych przez M. T. oznacza, iż w tej części prowadzony rejestr jest nierzetelny. Zostało więc obalone domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych Podatnika. Organ II instancji zauważył, że w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktur VAT oraz zapłata umówionej ceny - warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Skoro więc sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to określony w nich podatek niewątpliwie nie jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu Podatnika, że norma prawa krajowego, na podstawie której wydano decyzję, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., została zastosowana niezgodne z zasadami zawartymi w m.in. VI Dyrektywie Rady UE oraz z orzecznictwem TSUE organ odwoławczy stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jedynie w oparciu o fakturę odzwierciedlającą faktyczne zdarzenie gospodarcze nie tylko w aspekcie przedmiotu danej czynności, ale również w aspekcie podmiotowym i ilościowym. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Jednak samo stwierdzenie, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia, nie przesądza o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, z uwagi na konieczność ochrony nabywcy, który działał w dobrej wierze (vide: wyrok Trybunału z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Oceniając kwestię dobrej wiary Podatnika organ odwoławczy uznał, że miał on świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze. Skoro bowiem ustalono, że do wykonania usług w zakresie wykazanym w zakwestionowanych fakturach nie doszło, zatem Podatnik miał pełną świadomość co do fikcyjności tych faktur. Istotne są tu te zeznania M. T., w których wprost przyznał, że wystawił tzw. puste faktury m.in. dla Podatnika w celu "otrzymania od kontrahentów świadczeń pieniężnych". Oceny tej nie zmienia fakt, że M. T. wycofał się później z tych twierdzeń. Organ zauważył przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał wobec M. T. ww. decyzje podatkowe, które stały się ostateczne. Decyzje te mają więc przymiot dokumentów urzędowych. Skoro zatem w tych decyzjach stwierdzono, że M. T. nie wykonał prac budowlanych oraz że faktury wystawione przez ten podmiot nie odpowiadają rzeczywistości, to w istocie brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Podatnika. Kluczowe dla przyjętych ustaleń fakty zostały oparte na ww. decyzjach wydanych wobec M. T. Podatnik nie przedstawił też dowodu, który skutecznie podważyłby domniemanie prawdziwości tych dokumentów urzędowych. Podatnikowi nie przysługiwało więc prawo do odliczeń z zakwestionowanych faktur, bowiem takie prawo nie przysługuje, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (vide: wyrok TSUE z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02). Organ odwoławczy zauważył też, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, bowiem pismem z 17.07.2014 r. organ I instancji powiadomił Stronę o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem w dniu 30.06.2014 r. postępowania karnego skarbowego, które to zawiadomienie zostało doręczone w dniu 29.07.2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. K. L. – reprezentowany przez adwokata - zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucił: A. naruszenie przepisów art. 120, 121§1, 122, 180§1, 181, 187§1,188, 189 i 191 O.p. przez: 1) niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dowodów: - z zeznań świadka M. T., jak i zeznań Podatnika, skutkującą bezpodstawną odmową nadania tymże zeznaniom, w części w jakiej odnoszą się do wykonania przez M. T. pracy w zakresie położenia (i szpachlowania) tynków gipsowych na przedmiotowych czterech inwestycjach i uznanie rozliczeń z tym podmiotem za niewiarygodne, - z zeznań i oświadczeń pracowników i współpracowników Podatnika, to jest zwłaszcza D. K., W. K., A. B., Z. M., M. G. oraz zeznań inwestorów i ich przedstawicieli, w tym zwłaszcza M. Z., J. D. i D. R. oraz zeznań W. D. poprzez nienależyte uwzględnienie tej okoliczności, iż osoby te wskazywały na udział innych firm i podwykonawców Podatnika na inwestycjach, zwłaszcza w obliczu wielości prac do wykonania i terminów wykonania tych prac, a co najmniej nie wykluczyły takiej możliwości, a także, iż w warunkach budowy pracownicy nie pracowali w tych samych okresach czasu, nie znali się po imionach, a tym bardziej nazwiskach i w konsekwencji przyjęcie, że świadkowie ci nie wskazali na udział M. T. w pracach w czterech przedmiotowych budynkach i uznanie rozliczeń z tym podmiotem za niewiarygodne – co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wystawione przez M. T. faktury nie dokumentują rzeczywiście poniesionych przez Podatnika wydatków i rzeczywiście wykonanych prac, podczas gdy treść tych dowodów oceniana kompleksowo, we wzajemnym ze sobą powiązaniu prowadzi do wniosku przeciwnego, 2) niewłaściwą ocenę materiału dowodowego w postaci zanegowania wartości dowodowej zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci faktur VAT, protokołów odbioru prac, dowodów KW, oświadczenia M. T., co do kwestionowanych przedsięwzięć, które wprost wskazują na wykonanie określonych w kwestionowanych fakturach prac, podając okoliczności wykonania usługi i specyfikację podejmowanych działań, a tym samym dokumentują rzeczywiście poniesione przez Podatnika wydatki i rzeczywiście wykonane prace; - błędne uznanie, iż: a/ brak jest ekonomicznego uzasadnienia zlecenia prac firmie M. T. na inwestycjach w B. i w S. S. uzasadnia twierdzenie, że prace na tych inwestycjach nie zostały wykonane przez tę firmę, podczas gdy konieczność zlecenia takich prac wynikała z potrzeby dotrzymania terminów zakreślonych przez inwestora, a proces gospodarczy nie zawsze niesie za sobą osiągnięcie zysku, a nadto z uwagi na fakt, iż ilość usługi zakupionej [...] SA od Podatnika wynikała z ograniczenia ilości metrów objętych robotami już po ich zleceniu M. T. i po ich faktycznym wykonaniu (ograniczenie ilości metrów przyjętej usługi przez [...] SA), b/ Podatnik nie działał w dobrej wierze i miał świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze. c/ kwestionowane, a objęte fakturami VAT wystawionymi przez M. T. prace wykonane zostały przez M. G.; B. naruszenie przepisu I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatków od wartości dodanej, a tym samym błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione przez M. T. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż prace na nich wyszczególnione nie zostały wykonane na rzecz podatnika, a zatem podatek naliczony z tych faktur nie jest podatkiem naliczonym do odliczenia. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz stwierdzenie, że nie podlegają one wykonaniu, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował zastosowanie wobec niego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynności, które nie zostały wykonane. Tymczasem przepisy VI Dyrektywy Rady WE, którym powinny odpowiadać przepisy krajowe zakładają, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może pomijać jego fundamentalnej cechy jaką jest neutralność tego podatku (art. 17-20 dyrektywy). Ta neutralność podatku VAT wynika już z zapisów I Dyrektywy Rady, a uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swych orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności. Z prawa wspólnotowego wyraźnie wynika, iż do realizacji prawa do odliczenia wystarczy związek zakupów z działalnością gospodarczą. Wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze nie znajduje więc uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Tym samym polskie regulacje, które takie wyłączenie przewidują, nie mogą być zastosowane. Zdaniem Skarżącego, ustaleń organów podatkowych, iż prace objęte fakturami wystawionymi przez M. T. nie zostały wykonane, nie potwierdza żaden z przeprowadzonych dowodów. Przeciwnie, zgromadzone dowody pozwalają uznać, że prace te zostały wykonane i to wykonane przez M. T.. Sam organ w treści zaskarżonej decyzji raz to kwestionuje wykonanie tych prac, by w innym miejscu wskazać, że zostały one wykonane - popadając tym samym w sprzeczność. Poszczególni inwestorzy potwierdzili bowiem wykonanie na ich rzecz prac przez Podatnika, prac w których zakresie pozostawały prace wykonane przez firmę M. T. W istocie żaden z przeprowadzonych w sprawie dowodów nie wykluczył wykonania przez M. T. kwestionowanych przez organ prac, a co więcej, za ich wykonaniem przemawiają wprost takie dowody jak zeznania M. T. i Podatnika, faktury VAT, protokoły odbioru prac, dowody KW, pisemne oświadczenia M. T. dotyczące tychże prac. Akcentowana przez organ zmienność relacji M. T. odnośnie wykonywanych prac nie dotyczyła prac wykonywanych na rzecz Podatnika. Tym samym wskazania organu, że fakt wystawiania tzw. "pustych faktur" na rzecz innych podmiotów przekładać się musi również na ocenę rzetelności faktur wystawionych dla Podatnika razi swą dowolnością. Przy takim rozumowaniu należałoby w konsekwencji przyjąć, że w ogóle M. T. jako przedsiębiorca nie wykonywał żadnych prac, a takie przyjęcie pozostaje w sprzeczności choćby z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Ustalenia, iż firma M. T. nie wykonała kwestionowanych prac pozostają w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej i określonym przepisem art. 122 O.p. ciężarem dowodzenia, a nadto określoną art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodnie bowiem z tą ostatnią zasadą, rozstrzygnięcie organu powinno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Skarżący podnosi, iż prace odzwierciedlone w kwestionowanych fakturach zostały wykonane, co potwierdziły osoby inwestorów procesów budowlanych. Podatnik zapłacił też za te prace. Tym samym niezasadnie organ I instancji wywiódł, że podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. T. nie jest podatkiem naliczonym do odliczenia, co wynika z (wskazanej w zarzutach skargi) błędnej oceny materiału dowodowego. Niezasadne jest też twierdzenie organu odwoławczego, że Podatnik nie sprawdzał kwalifikacji i zaplecza technicznego M. T. oraz nie znał jego pracowników, co w ocenie organu jawi się jako nieprawdopodobne, podczas gdy Podatnik zeznał, że interesował go efekt wykonywanych prac, to jest zainteresowany był tym, czy prace są wykonane w terminie i prawidłowo, a nie kto je wykonuje, zaś zgodnie z umową sprzęt i materiały miały być zapewnione przez podwykonawcę i stąd leżało to w gestii M. T., nie w gestii Podatnika. Jednocześnie Podatnik sprawdził rzetelność podwykonawcy, załączając zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON i potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego. Dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie ma też znaczenia podnoszony przez organ fakt niezastosowania się Podatnika do zapisów umów z inwestorami w zakresie zakazu wprowadzania na plac budowy podwykonawców. Zdaniem Skarżącego, B. S.C. nie potwierdziła wykonania przez niego prac (innych niż objętych fakturą VAT [...] z 11.08.2009 r.), bowiem przyznanie wykonania takich prac, w sytuacji niedokonania zapłaty za nie, powodować mogłoby po stronie B. S.C. odpowiedzialność cywilną (roszczenie wykonawcy o zapłatę), a zatem wspólnicy B. S.C. nie byli zainteresowani takim przyznaniem. Fakt zaś, że Skarżący nie egzekwował należności za wykonane prace wynika z ograniczeń dowodowych i wymogów dowodowych postępowania cywilnego w sprawach gospodarczych nie zaś z braku roszczenia. Niezasadne jest też podważanie przez organ wiarygodności zeznań M. T. (z powodu ich zmiany), gdyż z uwagi na upływ czasu i wielość inwestycji takie rozbieżności mogą być uzasadnione a nadto ostatecznie wskazana przez tego świadka wersja jest w całości zbieżna z wersją od początku prezentowaną przez Podatnika i treścią załączonych do akt umów. Podważana przez organ celowość dalszego zlecania M. T. prac, w sytuacji zastrzeżeń co do prawidłowości wykonania prac uprzednio zleconych, wynikała z konieczności dotrzymania terminów inwestora i małej ilości czy nawet braku innych firm na rynku mogących wykonać takie prace w zakreślonych terminach. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy wyprowadził też nieprawidłowe wnioski z zeznań świadków M. G. i M. Z., co do wykonywania przez M. T. prac na inwestycji w B.. Co ważne, organ przyjął, że kwestionowane prace były wykonane przez M. G., co nie wynika z żadnego z przeprowadzonych dowodów. Błędnie też organ uznał, że fakt dokonywania płatności gotówkowych za nabywane od M. T. usługi przemawia za brakiem wiarygodności twierdzeń Podatnika o wykonaniu zakwestionowanych prac, podczas gdy wpłaty te dokumentowane były dowodami KW, a M. T. nie zakwestionował odbioru rzeczonych kwot. Ponadto, również pracownik M. T. W. D. nie wykluczył, że wykonywał prace w S., wskazał na istnienie kilku brygad M. T., a jego zeznania odnośnie kwestii, że w tym samym miejscu i czasie inne brygady nie wykonywały prac na tych samych odcinkach co jego brygada, pozostają w zgodzie tak z zeznaniami Skarżącego, jak i świadków i jednocześnie uzasadniają okoliczność, iż świadkowie ci mogli nie znać osób pracujących w tym samym okresie na innych odcinkach budów, a tym samym mogli nie znać i nie spotkać się wzajemnie pracownicy Skarżącego i M. T. Pracownik ten wskazał też, że firma M. T. dysponowała busem i tym pojazdem lub samochodami hurtowni dowoził on gips na budowę, a zatem i miał on sprzęt dający mu możliwość przewozu materiałów budowlanych. Skarżący zakwestionował też tezę organu odwoławczego, że miał on świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze, bowiem ocenę tą organ oparł wyłącznie na własnych ustaleniach odnośnie stanu faktycznego, które to ustalenia Skarżący podważa. Odnosząc się do urzędowej mocy decyzji ostatecznych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Skarżący podniósł, że przyznanie bezwzględnej mocy dowodowej tymże czyniłoby w ogóle bezprzedmiotowym prowadzenie niniejszego postępowania podatkowego, a domniemanie wynikające z tych dokumentów, które co istotne zyskały walor ostateczności na skutek ich niezaskarżenia przez M. T., na który to fakt Skarżący nie miał i nie mógł mieć wpływu, w ocenie Skarżącego zostało skutecznie podważone treścią przeprowadzonych w niniejszej sprawie dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że (w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym przedmiotową sprawą) zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: u.p.t.u.: "W zakresie, w jaki towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...)". W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Ponadto, stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.: "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.". Na ewidencję taką składają się: rejestr zakupów i rejestr sprzedaży. Prawidłowe jej prowadzenie jest niezbędne dla spełnienia obowiązków wynikających z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., tj. do składania deklaracji podatkowych oraz do obliczania i wpłacania podatku - za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Stwierdzić należy, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazano, iż wyrażone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego oparte jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów, nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, przez co podatnik ma zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Prawo to jest bowiem podstawowym prawem podatnika, jest też ono fundamentalnym elementem systemu podatku od towarów i usług, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Prawo to może być jednak realizowane przez podatnika jedynie przy spełnieniu ustawowo określonych warunków formalnych, tj. m.in. związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, czy też zachowaniem terminu dokonania odliczenia. Ponadto, przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego szczególnego znaczenia nabiera fakt posiadania dokumentu stanowiącego jego podstawę, w szczególności faktury VAT. Zatem, prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Faktura VAT jest dokumentem szczególnego rodzaju, gdyż stanowi ona podstawę rozliczenia się podatnika w zakresie tego podatku z budżetem państwa, poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego. W systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni więc m.in. rolę dokumentu identyfikującego i określającego podmioty transakcji, tj. sprzedawcę i nabywcę. Zatem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odnosząc przytoczony stan prawny i powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że – wbrew zarzutom skargi - stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony w postępowaniu podatkowym i prawidłowo zastosowano do tego stanu obowiązujące przepisy prawa. Stwierdzić bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym w postaci zeznań Strony, zeznań wielu świadków (w tym M. T. – wystawcę kwestionowanych 7 faktur VAT) oraz liczne dokumenty. Do materiału dowodowego sprawy organ I instancji dołączył także materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w tym wydane przez ten organ 4 decyzje (z 19.12.2011 r. – dwie - oraz z 07.02.2012 r. i z 26.04.2012 r.). Decyzjami tymi wskazany organ podatkowy określił M. T. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związane z wystawieniem m.in. kwestionowanych faktur VAT na rzecz Skarżącego. Decyzje te są ostateczne, bowiem nie zostały zakwestionowane (zaskarżone) przez M. T. W uzasadnieniu tych decyzji organ podatkowy stwierdził, że M. T. nie mógł być wykonawcą części zafakturowanych przez siebie robót, gdyż nie dysponował odpowiednim sprzętem, środkami transportu ani odpowiednim zasobem kadrowym umożliwiającym świadczenie usług budowlanych w rozmiarach wynikających z ujawnionych przez organ podatkowy faktur VAT. Ustalono też, że M. T. nie dokonywał zakupu usług budowlanych, nie wynajmował także sprzętu budowlanego ani środków transportu. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że faktury VAT: nr [...] [...]. wystawione na rzecz firmy Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ ten przekazał informację, że w toku czynności kontrolnych stwierdzono, iż wskazane faktury VAT nie zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez M. T. Uznać więc należy, że skoro w odrębnych postępowaniach ostatecznie stwierdzono, że faktury otrzymane przez Skarżącego, wystawione przez M. T., nie odpowiadają rzeczywistości, to w istocie brak było podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Strony. Zasadnie organ odwoławczy wskazał (powołując się na pogląd wyrażony w komentarzu do przepisów O.p.), że decyzje podatkowe mają przedmiot dokumentów urzędowych w rozumieniu przepisu art. 194 O.p., a "w odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią". Dokument urzędowy korzysta więc z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nim stwierdzone, co oznacza, że nie podlega on swobodnej ocenie, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu Wprawdzie – stosownie do art. 194 § 3 O.p. – istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak nie można stwierdzić, aby w przedmiotowym postępowaniu podatkowym Podatnik skutecznie podważył domniemanie prawdziwości wskazanych decyzji podatkowych. Podnoszone w skardze okoliczności, że Skarżący nie brał udziału w tych postępowaniach i nie miał wpływu na to, że M. T. nie odwoływał się od tych decyzji same w sobie domniemania prawdziwości nie podważają. Stwierdzić też należy, że w rozpoznawanej sprawie wskazane decyzje ostateczne były dowodami istotnymi i ważącymi ale nie jedynymi. Z akt sprawy wynika bowiem, że rozstrzygnięcie oparte zostało nie tylko na okolicznościach ustalonych i przedstawionych w uzasadnieniu decyzji ostatecznych dotyczących M. T. ale także na innych dowodach wyczerpująco zgromadzonych, rozpatrzonych i ocenionych, które potwierdzają ustalenia zawarte w tych decyzjach ostatecznych. W ocenie Sądu, wskazywane przez Skarżącego dowody nie podważyły tych ustaleń. Jak wyżej stwierdzono, organ podatkowy oprócz powołania się na wymienione decyzje, dokonał w sprawie szeregu czynności, celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Organ odwoławczy w skrupulatny sposób odniósł się do treści poszczególnych zeznań, wskazał na istotne informacje z nich płynące, wątpliwości, różnice, czy zamierzone zbieżności. Każdy dowód ocenił we wzajemnym związku z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Wprawdzie Skarżący w swoich zeznaniach potwierdzał fakt wykonania przez M. T. prac tynkarskich wykazanych w fakturach, jednak zasadnie organ odwoławczy zauważył, że zeznania te są sprzeczne z zeznaniami osób przesłuchanych w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Istotne jest przy tym, że pomimo iż firma M. T. w 2009 r. miała być głównym podwykonawcą firmy skarżącego Podatnika, to zeznał on, że nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy z M. T., nie sprawdzał, czy posiada on odpowiedni sprzęt i czy ma kwalifikacje do wykonywania zlecanych prac. Nie wiedział też, czy zlecone prace M. T. wykonywał osobiście, ani nie potrafił wskazać żadnego z jego pracowników lub podwykonawców. Ten brak wiedzy Podatnika jest tym bardziej niezrozumiały, przy uwzględnieniu znacznych rozmiarów zlecanych prac w samym 2009 r., a także faktu, że Podatnik prace te nadzorował osobiście. Tych wątpliwości nie usuwa więc fakt, że Podatnik załączył do akt zaświadczenia o wpisie M. T. do ewidencji działalności gospodarczej, o numerze identyfikacyjnym REGON oraz potwierdzenie zarejestrowania tego podmiotu jako podatnika VAT czynnego. Podatnik nie zastosował się także do zapisów umów zawartych z kontrahentami, z których wynikało, iż miał obowiązek zgłaszania swoich podwykonawców w celu uzyskania niezbędnej zgody na prowadzenie przez nich prac na danej inwestycji. Wprawdzie – jak wskazano w skardze – fakt taki ma znaczenie przede wszystkim w sporach pomiędzy stronami stosunku cywilnego, jednak nie można nie zauważyć, że takie zachowanie Podatnika dodatkowo poddaje w wątpliwość jego twierdzenie o wykonywaniu prac na tych budowach przez M. T. Ponadto, żadna z przesłuchanych osób uczestniczących w realizacji prac związanych z przedmiotowymi inwestycjami (inwestorzy, wykonawcy wykonujący prace w tym samym czasie i na tej samej inwestycji co Podatnik) nie potwierdziła obecności na budowie M. T., jak również wykonania prac przez jego firmę. Fakt ten również w istotny sposób podważa wiarygodność zeznań Podatnika. Nie zmieniają tej oceny podnoszone w skardze argumenty, iż osoby te mogły wykonywać prace budowlane w innych miejscach (danego budynku) lub innych okresach, że w realiach panujących na budowach nieznajomość imion lub nazwisk pracowników innych podmiotów lub nazw firm jest czymś zrozumiałym albo, że niektórzy świadkowie nie wykluczyli faktu wykonywania takich prac przez podwykonawców Podatnika, w tym firmę M. T. Przesłuchany w dniu 27.11.2013 r. w charakterze świadka M. T. zeznał m.in., że w 2009 r. w ramach działalności gospodarczej w zakresie usług tynkarskich zatrudniał około [...] osób, ale szczegółowe informacje posiada księgowy. Dysponował w tym czasie agregatami tynkarskimi, rusztowaniem elewacyjnym oraz dzierżawił agregat do betonu - miksokret i betoniarki. M. T. potwierdził wykonanie prac na rzecz Podatnika udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT oraz zawarcie w tym zakresie umów, a także przyjęcie (w gotówce) należności za wykonane prace. Nie pamiętał jednak żadnych szczegółów współpracy z Podatnikiem ani poszczególnych inwestycji, na których rzekomo miał wykonywać prace tynkarskie. Świadek miał również wątpliwości, kto sporządził okazany mu dokument KW (on czy Podatnik), nie pamiętał też nazw firm lub osób będących podwykonawcami jego firmy. Istotne jest też, że M. T. nie kojarzył żadnego pracownika firmy Podatnika ani podmiotów, które zlecały prace tynkarskie Podatnikowi na przedmiotowych obiektach. Zeznał też, że nie było przestojów ani problemów z usługami, jakie świadczył na rzecz firmy Podatnika. Z ustaleń w sprawie wynika jednak, że inwestorzy kwestionowali jakość robót wykonanych przez firmę Podatnika, które to roboty (jak zeznał Podatnik) miały być wykonane przez M. T. Ponadto, M. T. przesłuchiwany w charakterze kontrolowanego w dniu 08.12.2009 r. oświadczył, że w dniu 07.12.2009 r. w trakcie przesłuchania podał nieprawdę w zakresie świadczonych usług budowlanych wykonanych na rzecz kontrahentów jego firmy (innych niż Podatnik). Zeznał też, że faktycznie był wystawcą faktur na rzecz tych firm, jednak prac w nich wymienionych nie wykonywał, a wystawione faktury były fakturami "pustymi", które wystawił w celu otrzymania od kontrahentów świadczeń pieniężnych. Ponadto, podczas przesłuchania w dniu 16.06.2010 r. na pytanie, czym dojeżdżał do K., S. i K. i w jaki sposób nadzorował tyle budów i prac wykonawczych, M. T. zeznał, że to znajomi go wozili, ale nie poda ich nazwisk. Zeznał też, że kupował materiały budowlane (tynki gipsowe) i z pewnością je wykorzystał, ale nie przypomina sobie gdzie. Uznać należy, że zeznania te również w znacznym stopniu osłabiają wiarygodność twierdzeń M. T., co do wykonania robót na rzecz Podatnika. Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że miały one na celu ukrycie procederu wystawiania przez M. T. tzw. pustych faktur VAT. Wprawdzie zeznania te i dokonane przez niego potwierdzenie wystawiania pustych faktur nie dotyczą bezpośrednio usług świadczonych na rzecz Podatnika, jednak ukazują one sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez M. T. i uzasadniają uznanie jego zeznań za niewiarygodne w części dotyczącej potwierdzenia wykonania spornych usług oraz tłumaczenia się niepamięcią co do okoliczności związanych z ich świadczeniem. Istotne jest też, że organ I instancji wezwał pracowników M. T. do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie świadczenia pracy na jego rzecz, a następnie z uwagi na brak odpowiedzi wezwał te osoby na przesłuchanie w charakterze świadków, jednak żaden z nich - poza W. D. - nie stawił się na przesłuchanie. Świadek ten potwierdził, że od 2007 r. do połowy 2009 r. był zatrudniony przez M. T. jako tynkarz, nie potrafił jednak wskazać, czy w 2009 r. wykonywał prace na rzecz M. T. na inwestycjach w B. i W., bo nie zna dokładnie S. Pamiętał jednak budowę w S. na P. oraz drugą budowę w S., ale nie potrafił wskazać jej dokładnego położenia. Był jednak pewien, że nie wykonywał prac w S. S. i Ś. Świadek nie pamiętał, aby zdarzyły się jakieś duże poprawki - zleceniodawcy nie mieli raczej uwag do jakości wykonanej przez nich pracy. Zeznał też, że nie zna żadnego z pracowników Podatnika ani osób reprezentujących inwestorów na przedmiotowych budowach. Uznać więc należy, że również zeznania tego świadka nie potwierdziły jednoznacznie wykonywania prac tynkarskich na tych inwestycjach. Takiego udziału (w sposób pośredni) nie potwierdziły też informacje uzyskane z hurtowni budowlanych. Zasadnie też organ odwoławczy wskazał na rozbieżność co do informacji o jakości prac wykonywanych przez M. T. na rzecz firmy Podatnika. Jak wskazano powyżej, M. T. zeznał, że wykonywane w 2009 r. prace na rzecz Podatnika odbierane były bez zastrzeżeń. Podobnie zeznał też jego pracownik – W. D. Z zebranych w sprawie dokumentów wynika jednak, że prace tynkarskie na budowach wykonywanych przez Podatnika były kilkakrotnie poprawiane, a końcowe odbiory robót były odraczane. Fakty te potwierdził też Podatnik. W związku z tym zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak racjonalności i ekonomicznego uzasadnienia w postępowaniu Podatnika, który - pomimo problemów z poprawnym wykonywaniem tynków już na pierwszej inwestycji w P. w maju 2009 r. - dalej zlecał M. T. prace o dużym zakresie. Z tych powodów np. za prace wykonane na rzecz B. S.C. Podatnik (jak zeznał) stracił [..] zł netto, gdyż roboty wykonane przez M. T. nie zostały przez tą spółkę odebrane. Takiej oceny nie przekreśla też podnoszony w skardze argument, że konieczność zlecania tych prac wynikała z potrzeby dotrzymania terminów zakreślonych przez inwestora, skoro właśnie z uwagi na złą jakość tych prac terminy ich odbioru musiały być przedłużane. Zdaniem Sądu, na ocenę wiarygodności zeznań Podatnika i M. T. oraz przedłożonych przez nich dowodów (umów, protokołów odbioru, dokumentów KW) wpływa też wskazywany przez nich gotówkowy sposób dokonywania płatności. Zasadnie bowiem organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest stworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami co do nieregulowania należności. Ma to szczególne znaczenie, gdy kwoty należności, jakie uiszcza przedsiębiorca, są znaczne. Wskazać więc należy, że zgodnie z treścią spornych faktur VAT i dokumentów KW Podatnik przekazał M. T. w formie gotówki łącznie [...] zł. Taki sposób dokonywania zapłaty stanowił więc naruszenie art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - według stanu prawnego obowiązującego w 2009 r. (przekazana kwota przekraczała równowartość [...] euro). Podkreślić tu należy, że ustanowiony w tej ustawie wymóg dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy ma istotne znaczenie, także właśnie dla celów dowodowych, pozwalających na kontrolę przepływów finansowych. Zauważyć przy tym należy, że w toku przedmiotowych inwestycji Podatnik rozliczał się z kontrahentami (inwestorami) za pośrednictwem rachunku bankowego utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie w formie gotówkowej, jak z M. T. Odnosząc się dodatkowo do zarzutu skargi, iż w zaskarżonej decyzji błędnie uznano, że "objęte fakturami wystawionymi przez M. T. prace wykonane zostały przez M. G.", zauważyć należy, że w decyzji tej brak takiego stwierdzenia. W decyzji stwierdzono bowiem, że prace na inwestycji w B. zostały wykonane "również przez M. G." (jako podwykonawcę Podatnika). Takie stwierdzenie jest zrozumiałe choćby z uwagi na fakt, że Podatnik zatrudniał wielu pracowników do robót tynkarskich, którzy wykonywali prace także na tej inwestycji. Również Podatnik potwierdził fakt wykonywania robót na tej inwestycji przez M. G.. W ocenie Sądu, uznać więc należy, że całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że prace budowlane wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły być wykonane przez M. T.. W związku z tym prawidłowo w zaskarżonej decyzji uznano, że Podatnik nie działał w dobrej wierze i miał świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze. To właśnie Podatnik miał przecież najlepszą wiedzę na temat wykonania robót tynkarskich na ww. inwestycjach, a zatem wiedział, że prac tych nie wykonał M. T. Świadomie zatem uwzględniał w swoich rozliczeniach podatkowych nierzetelne faktury wystawione przez M. T., nie mógł więc działać w dobrej wierze. Skoro zatem faktury wystawione przez M. T. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy (uznane też w odrębnych postępowaniach za "puste" faktury), to faktury te – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie dawały skarżącemu Podatnikowi prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji określono Podatnikowi prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe, z wyłączeniem kwot podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo wskazać należy, że do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktur VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia przez kontrahenta. Odnosząc się więc do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady EWG z dnia 17 maja 1977 r., a tym samym błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może pomijać jego fundamentalnej cechy, jaką jest neutralność tego podatku (art. 17-20 dyrektywy), a do realizacji tego prawa wystarczy związek zakupów z działalnością gospodarczą – Sąd uznał ten zarzut za chybiony. Niewątpliwie bowiem, zarówno przepisy I, jak i VI Dyrektywy, a także obowiązującej w tym zakresie od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), prawo do odliczenia podatku naliczonego odnosiły (a Dyrektywa 112 odnosi nadal) do sytuacji, gdy "towary lub usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika" (art. 168 Dyrektywy 112). Zasadę tę powtórzył krajowy ustawodawca w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Oczywistą konsekwencją takiej zasady jest więc przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który nie pozwala na odliczenie podatku wykazanego w fakturze nie dokumentującej rzeczywistej czynności (dostawy towaru lub wykonania usługi). Przy braku takiej dostawy lub usługi nie można bowiem mówić o ich "wykorzystywaniu" na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Nie można więc zgodzić się ze Skarżącym, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest niezgodny z prawem unijnym i dlatego nie mógł być stosowany w rozpoznawanej sprawie. Skoro bowiem z przepisu tego wynika, że tylko taka faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku, która dokumentuje rzeczywistą transakcję, zatem organy podatkowe uprawnione i zobowiązane są do badania tej kwestii. Wynika z tego, że samo otrzymanie (posiadanie) faktury VAT nie jest wystarczającym i przekonującym dowodem rzeczywistej transakcji, lecz fakt ten może być badany i zweryfikowany przez organy podatkowe. Zatem to podatnik jest odpowiedzialny za materialną prawidłowość faktury, tj. zgodność ze stanem rzeczywistym. Ponieważ kwestie te mogą być kontrolowane przez organ podatkowy i ta zgodność faktury ze stanem rzeczywistym może być podważana, podatnik we własnym interesie – niezależnie od wymogów ewidencyjnych określonych m.in. w art. 96, art. 99 i art. 109 u.p.t.u. – powinien zadbać o należyte, przekonujące dokumentowanie dokonywanych transakcji gospodarczych. Chodzi tu więc o rzetelne, staranne prowadzenie działalności i takie jej dokumentowanie, aby nie powstały wątpliwości co do rzetelności faktur i transakcji. Skoro więc sporne faktury, którymi posługiwał się Podatnik, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to określony w nich podatek niewątpliwie nie był podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W takiej sytuacji umożliwienie Podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i nie zrodziły obowiązku podatkowego u ich wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Zauważyć tu jednak należy również, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej opowiedziano się za koniecznością ochrony nabywcy, który działał w dobrej wierze. Trybunał wskazał m.in., iż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie (vide: wyrok z 06.07.2006 r. w połączonych sprawach A. K., R. R., C-439/04 i C-440/04). W wyroku z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Trybunał stwierdził, że nie można bezpodstawnie ograniczać prawa do odliczenia VAT i wymagać od podatnika dokonywania wstępnej kontroli kontrahentów, chyba że zostanie udowodnione, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się na taką potrzebę ochrony dobrej wiary podatnika. Zasadnie jednak w zaskarżonej decyzji uznano, że skarżący Podatnik miał świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze. Istotne dla takiej oceny jest też i to, że w pierwszym zeznaniu M. T. wprost przyznał, że wystawił tzw. puste faktury dla Podatnika. Wprawdzie później wycofał się on z tych twierdzeń, jednak i te zeznania należy mieć na względzie przy ocenie materiału dowodowego w sprawie. Sąd nie stwierdził zatem w zaskarżonej decyzji naruszenia wskazywanych w skardze (lub innych) przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe jako dowód dopuściły, wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zebrano więc w sposób wyczerpujący i rozpatrzono cały materiał dowodowy. W tym zakresie nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że dokonano niewłaściwej oceny materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań i oświadczeń pracowników i współpracowników Podatnika, tj. D. K., W. K. i A. B. Zarzut taki nie jest zasadny także z tego powodu, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego Podatnik nie wskazał tych osób pracowników lub współpracowników, nie wnosił też o przeprowadzenie dowodów z zeznań. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.