I SA/Po 766/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na uchwałę Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwolnień od podatku od nieruchomości oddala skargę Uchwałą nr XIII/146/2011 z dnia 25 października 2011 r. Rada Miejska w K. uchwaliła przepisy w sprawie określenia zwolnień od podatku od nieruchomości. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. Prokurator Rejonowy w Ś. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wyżej wymienioną uchwałę wnosząc o stwierdzenie jej nieważności w całości. Zaskarżonej uchwale zarzucono rażące naruszenie prawa - art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2014r. poz. 849 z późn. zm.) w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez ustanowienie w § 1 zaskarżonej uchwały zwolnienia od podatku od nieruchomości: - nieruchomości lub ich części wykorzystywane przez jednostki organizacyjne powołane do ochrony przeciwpożarowej, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (§ 1 ust. 1 zaskarżonej uchwały); - nieruchomości lub ich części wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne powołane do przestrzegania prawa i porządku publicznego, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (§ 1 ust. 2 zaskarżonej uchwały); - nieruchomości lub ich części wykorzystywanych przez świetlice wiejskie zajmowane na cele kulturalno-oświatowe, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (§ 1 ust. 3 zaskarżonej uchwały); - nieruchomości lub ich części wykorzystywanych przez placówki opiekuńczo-wychowawcze, typu socjalizacyjnego, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (§ 1 ust. 4 zaskarżonej uchwały); - nieruchomości lub ich części wykorzystywanych w zakresie wypożyczania książek i czytelnictwa, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (§ 1 ust. 5 zaskarżonej uchwały); - nieruchomości lub ich części wykorzystywanych w zakresie doradztwa rolniczego, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (§ 1 ust. 6 zaskarżonej uchwały); - nieruchomości lub ich części wykorzystywanych w zakresie świadczenia pomocy społecznej, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (§ 1 ust. 7 zaskarżonej uchwały); - nieruchomości lub ich części wykorzystywanych w zakresie poradnictwa psychologiczno- pedagogicznego, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (§ 1 ust. 8 zaskarżonej uchwały); - nieruchomości lub ich części wykorzystywanych w zakresie organizowania oraz prowadzenia działalności: rehabilitacyjnej, terapeutycznej, leczniczej, edukacyjnej, kulturalnej, integracyjnej i rekreacyjnej dla osób niepełnosprawnych, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (§ 1 ust. 9 zaskarżonej uchwały); - nieruchomości lub ich części wykorzystywanych na cele promenady wzdłuż Jeziora X., z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (§ 1 ust. 10 zaskarżonej uchwały); a tym samym zastosowanie zwolnienia podatkowego o charakterze mieszanym tj. podmiotowo - przedmiotowego, podczas gdy rada gminy posiada kompetencje do stanowienia jedynie zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi zauważono, że uzasadniając potrzebę podjęcia zaskarżonej uchwały, Rada Miejska w K. stwierdziła, że zwolnienia wskazane w uchwale dotyczą przede wszystkim przedmiotów opodatkowania będących w posiadaniu instytucji finansowanych w sposób bezpośredni lub pośredni z budżetu Gminy K., a zatem zwolnienia te pozwalają uniknąć sytuacji, w której Gmina K. płaciłaby sobie sama podatek od nieruchomości. Uzasadniając zarzuty skargi wskazano, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z brzmienia art. 18 ust. 2 pkt 8 Ustawy o samorządzie gminnym wynika natomiast, że do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Z regulacją tą koresponduje dyspozycja art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyznająca radzie gminy kompetencje do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840). Zdaniem strony skarżącej uznać należy, że w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca upoważnił radę gminy jedynie do stanowienia zwolnień ściśle przedmiotowych. Zaznaczono przy tym, że zaskarżona uchwała wprowadziła zwolnienia o charakterze mieszanym, to jest przedmiotowo-podmiotowym, w których, pomimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie przypisano wyróżnikom podmiotowym. Znajduje to potwierdzenie expressis verbis w uzasadnieniu skarżonej uchwały, gdzie wskazano, że wprowadzone zaskarżoną zwolnienia przedmiotów opodatkowania dotyczą jednoznacznie nieruchomości identyfikowanych z określonym podatnikiem, tj. gminą. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w K. wniosła o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje żądanie Rada wskazała, że ze stanowiskiem Prokuratora Rejonowego w Ś. co do tego, że zakwestionowane w skardze zwolnienie w części obejmującej § 1 pkt 1-10 uchwały ma charakter mieszany nie można się zgodzić. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego nie da się wywieść z przepisu § 1 pkt 1-10 zaskarżonej uchwały, że pośrednio wskazuje się tu na cechy charakteryzujące określone podmioty z uwagi na przedmiot działalności oraz, że odnosi się on wyłącznie do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów, zdefiniowanych z wyłączeniem innych możliwych podatników podatku od nieruchomości. Rada zaznaczyła, że w jej ocenie zwolnienie sformułowane w § 1 pkt 1-10 zaskarżonej uchwały wprost odnosi się do nieruchomości przeznaczonych na określoną działalność i stanowi zwolnienie przedmiotowe. Wskazano przy tym, że kwestionowany przez Prokuratora zapis uchwały dotyczy wyłącznie przedmiotów opodatkowania, wskazuje bowiem szczególne cechy lub przeznaczenie, ale nie zawiera żadnych elementów dotyczących podmiotów podatkowych. Zaznaczono przy tym, że wskazane w punktach zaskarżonej uchwały przeznaczenie przedmiotu podatku nie pozwala na zindywidualizowanie adresata tych norm i stanowi nieoznaczony krąg podmiotów zarówno prawa publicznego, jak i prawa prywatnego, tj. osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Zakres zwolnienia od podatku nie został zatem bowiem odniesiony do kryterium podmiotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ uchwała nr XIII/146/2011 z dnia 25 października 2011 r. Rady Miejskiej w K. w sprawie określenia zwolnień od podatku od nieruchomości nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Przede wszystkim należy zauważyć, że bezspornym jest, że w świetle art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym z 2011 r., Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić wyłącznie zwolnienia przedmiotowe. Na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W orzecznictwie sądów administracyjnych analizując ten przepis, podkreśla się, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2014 r., II FSK 2592/12 – orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym, co jest istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Zwrócono przy tym uwagę, iż jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Odnosząc te uwagi do zakwestionowanych przepisów uchwały Rady Gminy K. należy stwierdzić, że nie można na ich podstawie bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a zatem określone tam zwolnienia nie mają charakteru podmiotowego, czy podmiotowo-przedmiotowego, jak wywodzi w skardze Prokurator. W treści uchwały nie wskazano, że ze zwolnienia mogą korzystać wyłącznie jednostki organizacyjne gminy lub zwolnieniu podlegają wyłącznie nieruchomości lub ich części wykorzystywane przez gminę. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie wprost w uzasadnieniu spornej uchwały, w którym wskazano, że zwolnienia dotyczą przede wszystkim przedmiotów opodatkowania będących w posiadaniu instytucji finansowanych, w sposób pośredni bądź bezpośredni, z budżetu Gminy K. Z użytego w uzasadnieniu uchwały sformułowania bezpośrednio wynika, że celem zwolnienia nie jest zwolnienie podmiotowe, ograniczające się do zwolnienia z opodatkowania gminy. Zwolnieniu podlegać będą wszystkie podmioty – publiczne i prywatne, w tym także finansowane z budżetu Gminy, zajmujące nieruchomości wykorzystywane na określone w uchwale cele. Podkreślenia w tej sytuacji wymaga, że krąg podmiotów, które mogą skorzystać z tego przywileju podatkowego jest bliżej nieokreślony. Cechy podmiotu w żaden sposób nie decydują o możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego, ani tym bardziej o jego zakresie. Przeciwnie ograniczenia dotyczące sposobu wykorzystania zwolnionych z opodatkowania nieruchomości odnoszą się wprost do przedmiotu opodatkowania i nie czynią z tego przywileju zwolnienia podmiotowego, czy też podmiotowo-przedmiotowego. Zwolnienia te – w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę – są zwolnieniami o charakterze wyłącznie przedmiotowym, mieszczącymi się w granicach upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zwolnienia dotyczyć będą bowiem wszystkich podmiotów – bez ich konkretnego identyfikowania – które podlegać będą obowiązkowi podatkowemu od przedmiotów mieszczących się w hipotezie normy prawnej wynikającej ze spornego § 1 nr uchwały XIII/146/2011 z dnia 25 października 2011 r. Rady Miejskiej w K. w sprawie określenia zwolnień od podatku od nieruchomości. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze przepis ten nie posługuje się wyróżnikami podmiotowymi. Tym samym cechy podmiotów nie mają wpływu na stosowanie spornych zwolnień. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżona uchwała nr XIII/146/2011 z dnia 25 października 2011 r. Rady Miejskiej w K. w sprawie określenia zwolnień od podatku od nieruchomości nie narusza obowiązujących przepisów prawa, w szczególności w zakresie objętym skargą. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).