I SA/Lu 393/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. -oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 165.194.00 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zaskarżył przedmiotową decyzję w części dotyczącej bezzasadnego podwyższenia przychodów ze sprzedaży samochodów importowanych z USA, jednocześnie wskazując, że pozostałe ustalenia zawarte w decyzji, dotyczące zaniżenia podstaw opodatkowania uznaje za zasadne i w tym zakresie złożył w Urzędzie Skarbowym, stosowną korektę zeznania rocznego PIT- 36L. W odwołaniu zarzucono rażące naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przepis ten za przychody z działalności gospodarczej uznaje wartość rynkową transakcji, a nie faktycznie otrzymane przychody. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nierzetelności w zakresie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży samochodów importowanych w 2008 r. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2014 r. W. B. - jako pełnomocnik podatnika, w ramach przysługującego stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, powtórzyła zarzuty postawione w odwołaniu dodatkowo powołując regulację Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którą wartością celną przewożonych towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, która odpowiada art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w pełni była respektowana przez organy celne. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy ocenił, czy w sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie nierzetelnego wystawiania w miesiącach od stycznia 2008 do grudnia 2008 faktur VAT, wykazywania nierzetelnych danych w księgach podatkowych przez M. B., tj o czyn określony w art. 56 § 1 i inne kks. W dniu [...] grudnia 2013 r. doręczono podatnikowi zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia za 2013 r. ( zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że skoro podatnik przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia miał wiedzę na temat prowadzonego wobec niego postępowania karnoskarbowego, to wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej organ odwoławczy przedstawił wyniki postępowania kontrolnego wskazując na zaistniałe nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów uzyskanych w 2008 r. i stwierdził, że spowodowały one zaniżenie zaewidencjonowanych przychodów o kwotę 127.620,34 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w wyniku analizy zapisów w ewidencji księgowej i faktur VAT oraz danych wynikających z rachunku bankowego stwierdzono, że podatnik sprzedawał samochody importowane z USA. W 2008 r. dokonał sprzedaży jednego samochodu marki Mazda CX7, jednego samochodu marki Mitsubishi Outlander oraz pięciu samochodów marki Mercedes Benz. Powyższą sprzedaż (o łącznej wartości netto 388.475,41 zł) udokumentował fakturami VAT. Organ podkreślił, że ceny sprzedaży samochodów, wynikające z faktur, znacznie różniły się od cen rynkowych zamieszczonych m.in. w miesięcznych ogólnopolskich notowaniach "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe" wydanych przez "I." Sp. z o.o. w W. oraz podanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Firma "I." Sp. z o.o. przekazała wydruki cen rynkowych pojazdów marki Mercedes Benz ML320 i GL320. Poinformowała również, że podane ceny dotyczą pojazdów w dobrym stanie technicznym, zarejestrowanych w Polsce po raz pierwszy, w maju roku produkcji, oraz posiadających standardowe wyposażenie. Dodatkowo stwierdził, że wartości pojazdów importowanych z USA mogą odbiegać od publikowanych wartości z uwagi na odmienną kompletację, jak też gorszy odbiór rynkowy pojazdów pochodzących z importu z USA. Ponieważ ww. podmiot nie posiadał danych o wartościach rynkowych pojazdów marki Mitsubishi Outlander oraz Mazda CX7, organ podatkowy I instancji, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o podanie wartości rynkowych ww. pojazdów. W odpowiedzi przekazano informacje o wartości rynkowej pojazdu Mazda CX7 oraz Mitsubishi Outlander, informując, że są to wartości dla pojazdów o zbliżonych parametrach technicznych do podanych. W oparciu o uzyskane informacje, organ podatkowy ustalił, że ceny sprzedaży pojazdów- samochodów importowanych z USA wykazane w fakturach sprzedaży wynosiły od 11,3% do 55,0 % ogólnopolskich cen rynkowych. Organ podatkowy w celu ustalenia cen rynkowych sprzedawanych pojazdów zwracał się o udzielenie stosownych informacji do zakładów ubezpieczeń gdzie określone pojazdy mogły być ubezpieczone, zwrócono się również do Naczelnika Urzędu Celnego o przesłanie dokumentacji związanej z weryfikacją zgłoszeń celnych na przywóz przedmiotowych pojazdów. Na podstawie otrzymanych dokumentów z odprawy celnej SAD i dokumentacji fotograficznej (płyta CD) samochodów importowanych z USA przez podatnika stwierdzono, że w większości były uszkodzone, ale posiadały gwarancję producenta. Organ w wyniku wystąpień do Starostw Powiatowych właściwych dla kupujących, a także dla podatnika uzyskał dokumentację dotyczącą sprzedanych pojazdów, która potwierdziła między innymi przeprowadzenie badań technicznych i rejestrację. W toku czynności kontrolnych dokonano również analizy gotówkowych przepływów środków pieniężnych wpłacanych na rachunki bankowe podatnika w BS w K., B. Oddział w B. i B. Oddział w B. oraz utargów wykazanych w raportach dziennych kas rejestrujących i fakturach VAT sprzedaży, których płatności dokonano gotówką. Wynikało z niej, że w 2008 r. występowały wpłaty gotówkowe, które znacznie przekraczały kwoty zaewidencjonowanych utargów ze sprzedaży w prowadzonych punktach handlowych. Stwierdzona przez organ podatkowy nadwyżka wpłat gotówkowych nad przychodami zaewidencjonowanymi w ewidencji księgowej podatnika za 2008 r. wyniosła 700.217,31 zł. Organ podatkowy dokonał także analizy wpłat gotówkowych, występujących w okresie od importu z USA do sprzedaży samochodów osobowych, porównując je z wystawionymi przez podatnika fakturami VAT sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w niniejszej sprawie został powołany biegły rzeczoznawca samochodowy mgr T. S., w celu wydania opinii dotyczącej wyceny wartości na dzień sprzedaży czterech samochodów marki Mercedes Benz, jednego marki Mitsubishi Outlander i jednego marki Mazda CX7. Po przeprowadzeniu analizy dokumentów sprzedaży pojazdów (faktur VAT), przeprowadzonych badań technicznych pojazdów i wyjaśnień Stacji Kontroli Pojazdów, stanu technicznego (uszkodzenia występujące przy imporcie, wyposażenie), dokumentów SAD i zdjęć z odprawy celnej, polis ubezpieczenia pojazdów w zakresie AC, wyjaśnień i zeznań strony oraz jej kontrahentów, biegły określił wartość pojazdów brutto na dzień sprzedaży. Wartość rynkową pojazdów na dzień sprzedaży określono na podstawie notowań rynkowych z katalogów "Pojazdy Samochodowe-Wartości Rynkowe" uwzględniając korektę wartości bazowych za wyposażenie dodatkowe, pierwszą rejestrację, przebieg pojazdu, liczbę właścicieli (2%), regionalną sytuację rynkową w sprzedaży pojazdów sprowadzonych z USA w stosunku do pojazdu wyprodukowanego w Europie (10%), import prywatny (5%), który zdaniem rzeczoznawcy może wiązać się z niską wiarygodnością dokumentów pochodzenia, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia pojazdu, nieznanym wcześniej charakterem eksploatacji, zazwyczaj trudnym do określenia przebiegiem. Przedmiotowe wyceny zostały włączone do akt postępowania kontrolnego. Organ podatkowy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonał ustaleń faktycznych dotyczących kwestionowanych w zaskarżonej decyzji transakcji sprzedaży importowanych z USA pojazdów. W miesiącu kwietniu 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] dokumentującą sprzedaż na rzecz A. S., samochodu marki Mercedes Benz ML 320, poj. 3200 cm3, rok produkcji 2007, za kwotę brutto 85.400 zł, netto 70.000 zł, VAT w kwocie 15.400 zł. Organ zaznaczył, że analiza wpłat gotówki na rachunek bankowy podatnika nie potwierdziła wpływu kwoty 85.400 zł, natomiast w dniu sprzedaży według daty wystawienia faktury, tj. [...] podatnik dokonał wpłaty na rachunek bankowy gotówki w kwocie 28.600 zł i w dniu 22.04.2008 r. kwoty 150.000 zł, a także 12.800 zł, która jest porównywalna ze sprzedażą w łącznej kwocie 14.639,34 zł, ujętą dnia 22.04.2008 r. w raportach dziennych kas rejestrujących w sklepach "D." i "D.". Według notowań ogólnopolskich podanych w opracowaniu "Pojazdy Samochodowe-Wartości Rynkowe", wydanym przez "I." Sp. z o.o., cena rynkowa pojazdu wynosiła 229.000 zł. Organ biorąc pod uwagę ww. ustalenia, kwoty brutto 85.400 zł wykazanej w fakturze VAT sprzedaży nie uznał za rzeczywistą. W miesiącu czerwcu 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] dokumentującą sprzedaż na rzecz A. F., samochodu marki Mitsubishi Outlander, poj. 3000 cm3, rok produkcji 2007, za kwotę brutto 15.340 zł, netto 12.573,77 zł, VAT 2.766,23 zł. Wpłaty gotówkowej w kwocie 15.340 zł na rachunku bankowym podatnika nie stwierdzono, natomiast po odprawie celnej, tj. od [...].05.2008 r. stwierdzono wpłaty gotówkowe dnia 2.06.2008 r. w kwocie 34.800 zł i dnia[...]." tj. w dniu wystawienia faktury VAT sprzedaży w kwocie 22.400 zł, które nie znajdują potwierdzenia w sprzedaży ujętej według dziennych raportów z kas rejestrujących sklepów "D." i "D.". Wskazanej kwoty brutto 15.340 zł wykazanej w fakturze VAT sprzedaży, organ nie uznał za rzeczywistą, co skutkowało przyjęciem wartości samochodu wg opinii biegłego. W miesiącu lipcu 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...]z dnia [...] dokumentującą sprzedaż na rzecz G. T., samochodu marki Mercedes Benz ML 320, poj. 3200 cm3, rok produkcji 2008, za kwotę brutto 70.000 zł, netto 57.377,05 zł, VAT w kwocie 12.622,95 zł. Na podstawie informacji uzyskanych z firmy I., a także wartości pojazdu przyjętej do ubezpieczenia komunikacyjnego AC zdaniem organu wynikało, że wykazana w fakturze VAT sprzedaży cena jest znacznie niższa od wartości rynkowej. W lipcu 2008 r. podatnik wystawił również fakturę VAT nr [...] z dnia [...] dokumentującą sprzedaż na rzecz M. K., samochodu marki Mercedes ML 320, rok produkcji 2008, poj. 3200 cm3 w kwocie brutto 70.000 zł, netto 57.377,05 zł, VAT w kwocie 12.622,95 zł. Płatności dokonano przelewem w dniu 30.07.2008 r. na konto podatnika prowadzone w Banku B. w wysokości 70.000 zł. Ponadto w dniu 4.08.2008 r. stwierdzono wpłatę gotówkową w kwocie 42.300 zł, która nie znajduje odzwierciedlenia w raportach kasy rejestrującej tego dnia. Organ zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania M. K. przedłożył polisę ubezpieczenia komunikacyjnego zakupionego pojazdu na okres od 31.07.2008 r. do 30.07.2009 r., w której określono wartość rynkową pojazdu w kwocie 255.700 zł, natomiast sumę ubezpieczenia pojazdu bez VAT przyjęto w kwocie netto 249.700 zł. Organ w związku z powyższym zeznania świadka M. K. w części dotyczącej zapłaconej ceny pojazdu, a także strony, uznał za niewiarygodne. W miesiącu wrześniu 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] dokumentującą sprzedaż na rzecz B. Ś., samochodu osobowego marki Mazda CX7, poj. 2300cm rok produkcji 2008, za kwotę brutto 13.200 zł, netto 10.819,67 zł, VAT w kwocie 2.380,33 zł. Organ stwierdził, że w trakcie dokonywanych czynności przeanalizowano wpłaty gotówkowe na rachunku bankowym podatnika, jednak wpływu kwoty 13.200 zł wynikającej z ww. transakcji w dniu [...].09.2008 r. nie stwierdzono. W dniu 16.09.2008 r. podatnik dokonał wpłaty na konto bankowe kwoty 100.000 zł, która nie znajduje potwierdzenia w ujętych w ewidencji księgowej utargach z kas rejestrujących ze sklepu "D." i serwisu "D.". Występujące wpłaty gotówkowe w kolejnych dniach do dnia 23.09.2008 r. znajdują potwierdzenie w dziennych raportach kas rejestrujących ww. sklepów. Ponieważ firma "I." nie posiadała informacji odnośnie samochodu marki Mazda CX7, rok produkcji 2008 o wskazanych parametrach technicznych, o ich podanie wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który poinformował, że występująca w miesiącu sprzedaży tj. we wrześniu 2008 r. wartość rynkowa pojazdu marki Mazda CX7, o poj. 2,3 cm3, 2008 r. wynosiła brutto od 117.000 zł do 135.000 zł, czyli była dziesięciokrotnie wyższa niż wykazano w fakturze VAT sprzedaży. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadka, a także strony w zakresie ceny kupna-sprzedaży samochodu i przyjął wartość samochodu wg opinii biegłego rzeczoznawcy. W dniu [...] podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] dokumentującą zakup przez E. S.A., samochodu marki Mercedes Benz GL 320, poj. 3200 cm rok produkcji 2008 w kwocie brutto 150.000 zł, netto 122.950,82 zł, VAT w kwocie 27.049,18 zł. Z ustaleń organu wynikało, że płatności za ww. fakturę dokonano przelewem w dniu 14.10.2008 r. Organ zaznaczył, że z informacji przekazanych przez "I. " wynikało, iż wartość rynkowa samochodu marki Mercedes Benz GL 320, poj. 2987cm rok produkcji 2008 (nowy) sprzedanego we wrześniu 2008 r. wynosiła 273.000 zł, czyli niemal dwukrotnie więcej od ceny wykazanej w fakturze VAT sprzedaży, która jak wynikało z uzyskanej od E. informacji została ustalona na podstawie oferty złożonej przez podatnika i według posiadanych informacji była to cena rynkowa i wynikała z faktu, iż pojazd pochodził z importu z USA. W wyniku poczynionych ustaleń, kwoty brutto 150.000 zł wykazanej w fakturze VAT sprzedaży, organ nie uznał za rzeczywistą uzyskaną przez podatnika z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu. Dlatego organ podatkowy powołał biegłego, który po zapoznaniu się z materiałem dowodowym określił wartość bazową brutto przedmiotowego pojazdu w kwocie brutto 273.00 zł. Po uwzględnieniu korekt za dodatkowe wyposażenie - 56.363 zł, korekty za pierwszą rejestrację -39.264 zł, korekty za przebieg 4.315 zł oraz korekty różne, w tym: korekta ze względu na liczbę właścicieli (2) na -2%, tj. -5.888 zł, regionalna sytuacja rynkowa - na -10%, tj. -29.441 zł, import prywatny na -5%, tj. -14.720 zł - wartość rynkowa brutto, określona na dzień 30 września 2008 r. wyniosła 244.400 zł. Biegły rzeczoznawca wskazał, że wartości określono na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe-Wartości Rynkowe IX 2008 r. W miesiącu listopadzie 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] dokumentującą zakup przez A. N., samochodu marki Mercedes ML 320, rok produkcji 2008, poj. 3200 cm3, za kwotę brutto 70.000 zł netto 57.377,05 zł, VAT 12.622,95 zł. Płatności za przedmiotową fakturę dokonano przelewem w dniu 28.11.2008 r. Ponadto w dniu 1.12.2008 r. stwierdzono wpłatę gotówkową w kwocie 28.800 zł, która nie znajdywała odzwierciedlenia w raportach kasy rejestrującej tego dnia. Według danych otrzymanych od firmy "I.", w listopadzie 2008 r. średnia wartość rynkowa samochodu marki Mercedes ML 320 wynosiła 217.000 zł. Organ podatkowy mając na uwadze poczynione ustalenia zeznania świadka A. N. i strony, w części dotyczącej zapłaconej za pojazd ceny uznał za niewiarygodne. Organ podatkowy przyjął wartość pojazdu wg wyceny biegłego. W dokonanej wycenie nie uwzględniono korekty z tytułu deklarowanej usterki skrzyni biegów z powodu braku udokumentowania tego stanu rzeczy. Wartość bazowa brutto ustalona według katalogu I. wynosiła 217.000zł. W przedmiotowej wycenie uwzględniono korekty za: dodatkowe wyposażenie - 50.157 zł, za pierwszą rejestrację -26.670 zł oraz korekty różne, w tym: szacunkowa korekta z tytułu wcześniejszych napraw na -5%, tj. -12.024 zł, korekta ze względu na liczbę właścicieli (2) na -2%, tj. -4.809 zł, regionalna sytuacja rynkowa - na -10%, tj. -24.048 zł, konieczne naprawy pojazdu na -1,3%, tj. -3.000 zł, import prywatny na -5%, tj. -12.024 zł. Wartość rynkowa brutto określona na dzień 28 listopada 2008 r. wyniosła 184.600 zł. Biegły rzeczoznawca wskazał, że wartość określono na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe- Wartości Rynkowe XI 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że w wyniku realizacji wniosków strony, dokonano ponownej analizy materiału dowodowego, a materiał dowodowy został uzupełniony o informacje od M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Oddział w Polsce oraz M. C. Sp. z o.o. W efekcie uzupełnienia i ponownej analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, biegły skorygował uprzednio dokonane wyceny wartości rynkowych w przypadku trzech pojazdów marki Mercedes Benz, natomiast w pozostałych trzech pojazdach, tj. Mercedes Benz, Mitsubishi Outlander, oraz Mazda CX7 wartości rynkowe nie zmieniły się. Organ odwoławczy podkreślił, że w protokole badania ksiąg sporządzonym w niniejszej sprawie dokonano oceny podatkowej księgi przychodów i rozchodów pod kątem ewentualnych uchybień w zakresie nierzetelności i wadliwości księgi. Organ odwoławczy podkreślił, że w protokole badania ksiąg sporządzonym w niniejszej sprawie dokonano oceny tych dokumentów pod kątem ewentualnych uchybień w zakresie ich nierzetelności i wadliwości. Na podstawie wykrytych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zakupów oraz sprzedaży uznano prowadzone w 2008 r. rejestry VAT zakupów i rejestry VAT sprzedaży - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości - za nierzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wartości pojazdów określonych w fakturach VAT nie można uznać za należne. W konsekwencji zasadnym było oszacowanie przychodów ze sprzedaży samochodów importowanych przez podatnika z USA. Organ odwoławczy wskazał, iż dokonując szacowania podstawy opodatkowania kierował się dyrektywą działania wynikającą z hipotezy normy prawnej przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, mając równocześnie na względzie osiągnięcie wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości (art. 23 § 5 w/w ustawy). Wyjaśnił, że w sprawie nie można było dokonać oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż: - metoda porównawcza wewnętrzna (pkt 1) oraz metoda porównawcza zewnętrzna (pkt 2) były niewskazane z tego względu, że podatnik sprzedawał używane importowane pojazdy, głównie jednej marki i tego samego rocznika, które mogą różnić się istotnie przebiegiem, wyposażeniem, czy innymi parametrami, jak choćby rynkiem ich zakupu, mającymi wpływ na cenę sprzedaży, - metoda remanentowa (pkt 3) nie mogła być zastosowana z uwagi na fakt, że sprzedane pojazdy nie zostały ujęte w remanentach; - metoda produkcyjna (pkt 4) z uwagi na fakt, że podatnik prowadził działalność handlową; - metoda kosztowa (pkt 5) z uwagi na fakt nierzetelności ksiąg podatkowych; - metoda udziału dochodu w obrocie (pkt 6) z uwagi na brak możliwości określenia wartości przychodu ze sprzedaży poszczególnych pojazdów i jego udziału w całości sprzedaży. Mając na uwadze powyższe oraz całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku analizy zawartych w księgach podatkowych zapisów dotyczących uzyskanych przychodów, podstawy opodatkowania w podatku VAT oraz należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży zakupionych wcześniej przez podatnika samochodów, w powiązaniu m.in. z wystawionymi fakturami VAT, notowaniami cen sprzedaży danego modelu samochodu, danymi uzyskanymi z towarzystw ubezpieczeniowych i wydziałów komunikacji, opinii biegłego - wybrana metoda szacowania pozwoli na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, tym bardziej, że powstałe wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść podatnika, przyjmując dla celów określenia podstawy opodatkowania najniższą cenę realną. Na podstawie wykrytych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości - za nierzetelną. Natomiast w pozostałym zakresie księgę przychodów i rozchodów za 2008 r., uzupełnioną o dowody źródłowe, uznano za dowód w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wartości pojazdów określonych w fakturach VAT nie można uznać za należne. W konsekwencji zasadnym było oszacowanie przychodów ze sprzedaży samochodów importowanych przez podatnika z USA. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuty skargi dotyczyły naruszenia art. 120, art. 122, 187 § 1, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1, art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012r., poz. 361, ze zm.) w skrócie u.p.d.o.f. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o ocenę prawną, iż brak jest podstaw do uznania za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów w części ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży samochodów importowanych z USA w 2008 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że odrębną sprawą są stwierdzone nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania, wynikające z braku zaewidencjonowania dokumentów źródłowych, natomiast zupełnie inną sprawą są zagadnienia związane z ewidencjonowaniem przychodów ze sprzedaży importowanych samochodów z USA i ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie.  Skarżący wskazał, że w wyniku badania ksiąg podatkowych, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego, w protokole badania ksiąg za 2008 r. zakwestionowano m.in. cenę sprzedaży importowanych z USA samochodów i uznano, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów w tym przedmiocie była nierzetelna. Skarżący podniósł, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg kontrolujący oparli wyłącznie na postanowieniach art. 19 u.p.d.o.f. tj. przepisach, które nie miały w sprawie zastosowania. Zarzucił, że wykorzystując bezpodstawnie przepisy art. 19 u.p.d.o.f. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał go oraz nabywców samochodów do zmiany wartości pojazdów wykazanych w fakturach VAT lub wskazania przyczyn uzasadniających znacznie odbiegającą wartość od cen rynkowych, a jako podstawę prawną żądania wskazał art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Dopiero po interwencji pełnomocnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wycofał się z żądania wskazując, iż argumentację strony uznać należy za zasadną, a działanie organu kontroli skarbowej w kontekście art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., jako pozbawione podstawy prawnej do ustalania wartości rynkowej pojazdów, stanowiących towary handlowe w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, iż na tę okoliczność wskazywał w piśmie procesowym z dnia [...] października 2014 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, jednak organ drugiej instancji nie odniósł się do powyższego zagadnienia, czym według skarżącego - naruszył art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, iż działanie organu kontrolnego w przedmiocie orzekania o nierzetelności ksiąg podatkowych w oparciu o wadliwy protokół badania ksiąg (w którym bezpodstawnie wskazano na naruszenie art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f., tj. sprzedaż samochodów po cenach niższych od cen rynkowych) i takie samo działanie organu odwoławczego jako pozbawione podstawy prawnej - było bezprawne. Skarżący nie kwestionuje wartości pojazdów ustalonych przez biegłych, lecz uważa, że brak jest podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, z tego powodu, że cena sprzedaży pojazdu była wyższa, a nawet znacznie wyższa od ceny rynkowej. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie stwierdziły nierzetelność ksiąg wyłącznie na podstawie przepisów proceduralnych, tj. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, bez powoływania materialnych przepisów ustaw podatkowych i podniósł, iż nie można mówić o nierzetelności ksiąg bez wskazania przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone. Skarżący argumentował, że dla stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych niezbędne jest wskazanie naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, stanowiących podstawę ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Według podatnika istotne w tym zakresie są postanowienia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., które zostały naruszone przez organy podatkowe. Skarżący zarzucił, iż nie wskazano jakiegokolwiek dowodu świadczącego, że kwoty, które otrzymał od nabywców samochodów importowanych z USA w rzeczywistości były inne niż kwoty wynikające z faktur sprzedaży. Natomiast ustalenie, iż samochody zostały sprzedane po cenach znacznie niższych niż ceny rynkowe, nie stanowi jakiejkolwiek podstawy do stwierdzenia, iż księgi nie były prowadzone zgodnie z rzeczywistością; skoro przychodem jest kwota należna, to sam fakt, iż kwota należna nie odpowiada wartości rynkowej, nie przesądza o nierzetelności ksiąg. Skarżący podniósł, iż brak uzasadnienia prawnego w przedmiocie naruszenia przepisów u.p.d.o.f. stanowi naruszenie postanowień art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, według którego wpłaty na rachunki bankowe związane z działalnością gospodarczą, w kwotach przekraczających utargi ze sprzedaży, mogły pochodzić ze sprzedaży samochodów importowanych ponad ich wartość określoną w fakturach. Według skarżącego kwoty sprzedaży samochodów wykazane w fakturach i zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były kwotami faktycznymi, a wynika to jednoznacznie z zeznań świadków, natomiast organy podatkowe nie dysponują jakimkolwiek dowodem, iż ktokolwiek wpłacił na jego konto kwotę wyższą, niż wynikało to z faktury. Skarżący zaznaczył, że wpłaty pochodziły z bieżących utargów sklepu, ze sprzedaży maszyn, z kredytów oraz z oszczędności z lat poprzednich i tym samym nie zgadza się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że nadwyżka wpłat gotówkowych nad przychodami ujętymi w ewidencji księgowej (700.217.31 zł) może świadczyć o sprzedaży samochodów za cenę wyższą niż z wystawionych faktur. Podniósł, iż przy braku prowadzenia pełnej rachunkowości obroty rachunku nie muszą odzwierciedlać obrotów w ewidencji księgowej, choćby ze względu na zaciąganie i spłaty kredytów, zasilanie konta przez małżonka, itp., które nie podlegają ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na potwierdzenie powyższego wskazał, że skoro saldo kredytowe środków na początek roku wynosiło 497.886,90 zł, a w dniu 4 sierpnia 2008 r. wynosiło 850.000,00 zł, to tym samym organy obu instancji same odpowiedziały skąd w części pochodziły wpłaty na rachunki bankowe przy wzroście zadłużenia w bankach o kwotę ponad 350.000,00 zł. Skarżący podniósł, iż w działalności gospodarczej wykorzystywał również kredyty, które uzyskała jego żona. W trakcie postępowania kontrolnego przedstawił zaświadczenie, iż jego małżonka w okresie od dnia 20 lutego 2008 r. - do dnia 30 sierpnia 2008 r. otrzymała pięć kredytów w Banku Spółdzielczym w łącznej kwocie 1,569.072,00 zł na wsparcie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Kredyty te były wpłacane na konta skarżącego w formie pieniężnej bądź w formie przelewów wewnętrznych. W związku z powyższym zarzucono, że przy wyliczeniu nadwyżki wpłat gotówkowych nad przychodami nie uwzględniono wpłat pochodzących z kredytów żony w kwocie 1.569.072.00 zł i jednocześnie podniesiono, że na zasilanie konta kredytami żony we wskazanej kwocie wskazywał w odwołaniu jak również w piśmie z dnia [...] października 2014 r. Skarżący nadmienił, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do niedania wiary zeznaniom świadków - nabywców samochodów, którzy potwierdzili zapłacenie ceny określonej w dokumentach sprzedaży, stanowiących podstawę księgowania przychodów w księgach podatkowych. Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe poddały zeznania świadków własnej ocenie, która nie ma nic wspólnego z zasadami postępowania określonymi w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż świadkowie przed złożeniem zeznań byli pouczeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania lub zatajenie prawdy. W związku z powyższym, niedanie wiary zeznaniom świadka przez organy podatkowe jest według skarżącego równoznaczne z zarzutem składania fałszywych zeznań i winno równać się ze wszczęciem postępowania karnego wobec fałszywie zeznającego. Pismem z dnia 2 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącego zgłosił swój udział w sprawie, zaskarżając przedmiotową decyzję w całości. Pełnomocnik podtrzymał w całości wyżej omówioną skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucił mającą wpływ na jej treść rażącą obrazę przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności naruszenie: art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym, nieustosunkowanie się do zarzutów skarżącego, pominięcie przez organ podatkowy w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Zarzucono także naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne stwierdzenie nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skoro samochody zostały sprzedane po cenach znacznie niższych niż ceny rynkowe to nie sposób uznać, że księgi podatkowe były prowadzone zgodnie z rzeczywistością. Z uwagi na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Pismami z dnia 2 lutego 2015 r. i dnia 20 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł uzupełnienie skargi. Popierając skargę i podtrzymując zawarte w niej żądania zarzucił dodatkowo naruszenie art. 23 § 2 - § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. złożył odpowiedź na pismo skarżącego stanowiące uzupełnienie skargi. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na powyższe pismo organu złożył datowaną na 23 czerwca 2015 r. replikę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór dotyczy prawidłowości ewidencjonowania przychodów uzyskanych przez podatnika w 2008 r. w szczególności w zakresie sprzedaży sprowadzanych z USA samochodów. Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, przedmiotem której była sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych, koparek, maszyn i samochodów importowanych z USA oraz świadczenie usług w zakresie naprawy kosiarek, pilarek itp. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż wynik przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego podczas którego stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów uzyskanych w 2008 r. uzasadnia uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe (ewidencje) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przyjmuje się zatem, że zdarzenia odnotowane w ewidencji rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej ewidencji wynika. W myśl § 2 wskazanego przepisu księgi podatkowe (ewidencje) uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód, w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Następstwem nieuznania księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym, jest w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metod określonych w § 3 tego przepisu. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, 122, 187 § 1, 193 § 1 i 2 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj.: zasad ogólnych postępowania podatkowego, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji wynikającej z ww. przepisów na skutek: zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, oraz oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie było prowadzone zgodnie z normami zawartymi w art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie zmienia reguł dowodowych, nie można jej także rozumieć w taki sposób, że jej zastosowanie w konkretnym przypadku prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia pozostającego w oczywistej sprzeczności z treścią prawa materialnego. Taki stan rzeczy naruszałby zarówno zasadę legalizmu, jak i konstytucyjną zasadę państwa prawa oraz powszechności i równości w zakresie opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zasada ta nie została naruszona. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie w pełni zasady te zrealizowało. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podstawowym narzędziem realizacji wynikającej z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, do której nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 - 192 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a zebrany materiał dowodowy był przedmiotem analizy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadmienić należy, że organ I instancji rozpoznając niniejszą sprawę przeprowadził postępowanie, w wyniku którego zgromadził materiał dowodowy, który pozwolił organom obu instancji na wydanie prawidłowych decyzji, w których stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów uzyskanych w 2008 r., co spowodowało zaniżenie wykazanych do opodatkowania przychodów. Odnosząc się do prowadzonych przez podatnika ewidencji stwierdzić należy, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. W konsekwencji, czy zawiera zapisy dotyczące zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zauważyć należy, iż na podstawie art. 24a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w przedmiotowej sprawie), albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odrębne przepisy, dotyczące przedmiotowej sprawy to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z treścią § 11 ust. 1 rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. W myśl § 11 ust. 3 księgę uznaje się za rzetelną z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei § 11 ust. 4 tego rozporządzenia stanowi, że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Stosownie do § 11 ust. 5 rozporządzenia przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie kwota niezaewidencjonowanych przychodów, tj. 127.620,26 zł, znacznie przekroczyła 0,5% współczynnik przychodu wykazanego za 2008 r. - w kwocie 5.699.635,32 zł, co skutkowało uznaniem księgi za nierzetelną. Zdaniem Sądu analiza zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, szczegółowo omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji sprzedaży i zakupów stanowiła dostateczną podstawę do uznania ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Organy wykazały między innymi nierzetelność w ewidencjonowaniu przychodów ze sprzedaży samochodów. Skarżący w ramach prowadzonej działalności importował w 2008 r. z USA samochody, w większości uszkodzone, które poddawał naprawie i oferował do sprzedaży po cenach znacząco wyższych, niż wykazane w fakturach sprzedaży. W wyniku badania ewidencji księgowej i dokumentów źródłowych stwierdzono, że nie ujęto wydatków na zakup części zamiennych i usług napraw samochodów importowanych z USA, które sprowadzono jako powypadkowe, a sprzedano jako nieuszkodzone. W toku postępowania strona również nie przedstawiła dowodów potwierdzających koszty poniesionych napraw i części zamiennych. Słusznie zauważył organ, iż w przypadku gdy podatnik nie uprawdopodobnił, że faktycznie ponosił wydatki związane z naprawami sprowadzonych pojazdów, brak było podstaw prawnych do ustalenia ich wysokości w drodze oszacowania. Pięć spośród siedmiu sprzedanych samochodów posiadało zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym co oznacza, że przywrócono im sprawność techniczną i wartość rynkową. Porównanie wartości wykazanych w wystawionych fakturach sprzedaży pojazdów z wpłatami gotówki w tych miesiącach na rachunki bankowe podatnika oraz cenami stosowanymi w obrocie jak również potwierdzenie faktu, iż sprzedane pojazdy zostały dopuszczone do ruchu drogowego, doprowadziło do wniosku, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sprzedaży, strona w miesiącach kwietniu, czerwcu, lipcu, wrześniu i listopadzie 2008 r. zaniżyła wartość sprzedaży, a w konsekwencji przychodu podlegającego opodatkowaniu. Analiza prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych, rachunków bankowych, dowodów zakupu i sprzedaży, zeznań świadków i strony, dane o wartościach rynkowych pojazdów wynikające z polis ubezpieczeniowych w zakresie AC, informacje o cenach rynkowych sprzedanych pojazdów uzyskane od firmy I. i z Urzędu Skarbowego w B. oraz opinie biegłych wskazują, że skarżący nie wykazał części przychodów ze sprzedaży samochodów, co dało podstawę do uznania, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne. Wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe w sposób rzetelny przeanalizowały poszczególne transakcje, co zostało wykazane w uzasadnieniu decyzji, dlatego nieuzasadnione jest stanowisko zgodnie z którym uznanie ksiąg podatkowych jako niezgodnie z rzeczywistością było następstwem samego stwierdzenia, iż samochody zostały sprzedane po cenach znacznie niższych niż ceny rynkowe. Wzruszenie domniemania zgodności z rzeczywistością prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r., dało organom podatkowym możliwość dokonania swobodnej oceny księgi, jak również szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do opinii skarżącego, iż nie jest możliwe stwierdzenie nierzetelności ksiąg bez wskazania przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone, zauważyć należy, że wskazanie naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego jest niezbędne dla wykazania wadliwości księgi podatkowej, co wynika z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej (za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów), natomiast w przypadku stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, zdefiniowanej w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, konieczne jest wykazanie, że księga nie odzwierciedla rzeczywistości, co w przedmiotowej sprawie uczyniono. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem jak stwierdził sam organ, iż "u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, ewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Tak rozumiany dochód stanowi podstawę opodatkowania i oblicza się go, co do zasady, na podstawie księgi przychodów i rozchodów. Jeżeli jednak, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, dochodzi do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii związanej z wpłatami na rachunki bankowe związane z działalnością gospodarczą, w kwotach przekraczających utargi ze sprzedaży, zauważyć należy, iż sam skarżący w składanych w dniu 6 listopada 2012 r. wyjaśnieniach stwierdził, że: "Wpłaty gotówkowe do banku B., Banku Spółdzielczego, B. były dokonywane z pieniędzy pochodzących z utargów wypracowanych w delikatesach i serwisie. Wpłat gotówkowych z innych źródeł nie pamiętam." Przesłuchany w dniu 13 lutego 2013 r. w charakterze strony potwierdził wszystkie złożone wcześniej wyjaśnienia. Pytany o wyjaśnienie skąd pochodzi nadwyżka wpłat gotówkowych, które były dokonywane na poszczególne konta bankowe w BS w B. i w B. nad gotówką uzyskaną ze sprzedaży w kasach rejestrujących oraz faktur VAT płatnych gotówką, które znajdują się w przychodach ujętych w działalności gospodarczej 2008 r., skarżący zeznał, że posiadał oszczędności z lat ubiegłych. W celu wyjaśnienia wskazywanej przez skarżącego okoliczności posiadania oszczędności z lat poprzednich organy poczyniły ustalenia w wyniku których wykluczono możliwości uzyskania przez skarżącego jakichkolwiek środków pieniężnych w drodze spadku, darowizny lub innego tytułu. Przeprowadzono analizę danych wykazanych w zeznaniach podatkowych PIT-36 za lata 2005- 2007 i na jej podstawie ustalono, że deklarowany przez skarżącego w latach poprzednich (przed 2008 r.) dochód nie pozwalał na wpłaty gotówki w tak znacznych kwotach. Zdaniem Sądu organy słusznie przyjęły, iż skarżący wyłącznie teoretycznie wskazywał na występowanie oszczędności z lat poprzednich, nie przedstawiając w tym zakresie żadnych racjonalnych dowodów. Z przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy rachunku bankowego prowadzonego w Banku Spółdzielczym wynikało, że skarżący w 2008 r. korzystał z kredytów płatniczych, które służyły spłacie uprzednio zaciągniętych kredytów, a następnie w tym banku były udzielane kolejne. Z analizy przepływów pieniężnych wynika, że na konto bankowe skarżącego w dniu 12 czerwca 2008 r. wpłynęła kwota 338.679,00 zł, tytułem przelewu wewnętrznego. Na podstawie dowodu jednostkowego tej wpłaty, uzyskanego z banku ustalono, że przelewu ww. kwoty dokonała żona skarżącego. Małżonka podatnika na wezwanie organu poinformowała, że w dniu 12 czerwca 2008 r. zaciągnęła w Banku Spółdzielczym w K. kredyt na kwotę 342.100 zł oraz przedłożyła zaświadczenie wystawione przez Bank Spółdzielczy dotyczące zaciągniętych przez nią kredytów. Jednakże nie można zgodzić się ze skarżącym twierdzącym, iż posiada on środki z kredytów, którymi może dokonywać "nadpłat" w sytuacji gdy kredyt płatniczy służył spłacie kredytu uprzednio zaciągniętego i z tego powodu kwot kredytów płatniczych udzielonych żonie skarżącego w dniach 29 lutego, 30 kwietnia, 16 lipca i 30 sierpnia 2008 r. nie można uwzględnić przy analizie przepływów gotówkowych skarżącego. Ponadto z analizy zestawienia gotówkowych przepływów środków pieniężnych w 2008 r. sporządzonego na podstawie rachunków bankowych skarżącego nie wynika, aby w datach zaciągnięcia wymienionych kredytów płatniczych przez żonę skarżącego (lub kolejnych dniach) dokonano wpłat gotówkowych w kwotach wynikających z umów o kredyt płatniczy. W zakresie twierdzeń skarżącego dotyczących niedania wiary zeznaniom świadków co według niego równoznaczne jest z zarzutem składania fałszywych zeznań stwierdzić należy, iż wykazanie odstępstwa zapisów ksiąg od stanu rzeczywistego może nastąpić przy użyciu wszelkich środków dowodowych, a nie tylko zeznań świadków. Wiarygodność dowodu z zeznań świadka powinna być oceniana w kontekście innych dowodów. Zeznania przesłuchanych w charakterze świadków nabywców samochodów wraz z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poddane zostały przez organy podatkowe szczegółowej ocenie. Świadkowie potwierdzili ceny zakupu widniejące na fakturach VAT sprzedaży w większości stwierdzając, że w momencie zakupu pojazdy nie posiadały uszkodzeń i były sprawne technicznie. A. S. zeznał: "przebieg był około 20.000 km, był to amerykański samochód, nie był zewnętrznie uszkodzony, nie wymagał remontu i nie był w momencie zakupu remontowany". G. T. wskazał, iż "samochód nie był uszkodzony", "z tym wyposażeniem samochód posiadał atrakcyjną cenę". M. K. nadmienił, że "w momencie zakupu nie było śladów uszkodzeń i nie był remontowany". Według D. B. samochód "był sprawny technicznie, mały przebieg, młody rocznik i do zakupu skłoniła go dobra marka". Z zeznań tych nie wynikało dlaczego ceny widniejące na fakturach sprzedaży w znaczny sposób odbiegają od cen rynkowych. Z dokumentacji urzędu celnego wynika, że niektóre samochody były pojazdami powypadkowymi i posiadały usterki, jednak skarżący zaznając w dniu 13 lutego 2013 r. w charakterze strony, stwierdził "(...) samochody sprzedawane były jako rozbite, a część sprzedałem jako naprawiane przeze mnie". Z kolei w ewidencji księgowej i dokumentach źródłowych podatnika nie stwierdzono ujęcia wydatków na zakup części zamiennych i usług naprawy samochodów importowanych z USA. Niewątpliwym było, iż sprzedane samochody posiadały badania techniczne, a co za tym idzie musiały być technicznie sprawne. Organ zauważył, że prawie wszystkie samochody sprzedano na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a faktury VAT sprzedaży wystawiane były na firmy i wprowadzone do ewidencji działalności gospodarczej w kwotach wynikających z faktur VAT, w większości w kwotach netto 70.000 zł, pozwalających na zaliczenie niemal pełnej kwoty w ramach odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Nie można uznać za słuszne twierdzenie skarżącego, iż organy podatkowe odmawiając przyznania zeznaniom świadków cechy wiarygodności, powinny udowodnić im złożenie fałszywych zeznań. Obowiązkiem organów podatkowych w przeprowadzonym postępowaniu była ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego w odniesieniu do całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Odnosząc się do kwestii związanej z ustalaniem wartości rynkowej samochodów Mazda CX7 i Mitsubishi Outlander stwierdzić należy, że "I." Sp. z o.o. w W. przy piśmie z dnia [... grudnia 2012 r. przekazała wydruki cen rynkowych pojazdów marki Mercedes Benz ML320 i GL320. Jednocześnie poinformowała, że dla pozostałych pojazdów nie posiada danych i nie może przekazać informacji o ich cenach rynkowych. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o podanie wartości rynkowych samochodów marki Mazda CX7 i Mitsubishi Outlander. W odpowiedzi z dnia 14 lutego 2013 r. przekazano informacje o wartości rynkowej pojazdu Mazda CX7, a następnie wraz z pismem z dnia 18 lutego 2013 r. samochodu Mitsubishi Outlander, informując jednocześnie, że są to wartości dla pojazdów o zbliżonych parametrach technicznych do podanych w zapytaniu. Z treści pism Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że załączone wydruki danych o cenach rynkowych wymienionych pojazdów pochodzą z informacji wygenerowanych na podstawie Systemu I. Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe. Powyższe w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości. Przyjąć także należy, iż wbrew stanowisku skarżącego informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące cen rynkowych samochodów marki Mazda CX7 i Mitsubishi Outlander nie stanowiły podstawy do podjęcia w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia. Informacje podane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiły jeden z elementów materiału dowodowego zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, którego organ podatkowy będąc obowiązany do rozpatrzenia całego materiału, nie mógł pominąć. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego sprzeczności, które pojawiły się jego zdaniem w protokole badania ksiąg, a dotyczących cen sprzedaży pojazdów importowanych z USA (wg skarżącego raz jest to od 11,3% do 55%, innym razem jest to 200-300%) należy podkreślić, że we wskazanym protokole ujęte ceny sprzedaży pojazdów - samochodów importowanych z USA, wykazane w fakturach sprzedaży wynosiły od 11,3% do 55,0% ogólnopolskich cen rynkowych. W dalszej części protokołu, na podstawie danych wynikających ze zgromadzonych dowodów, organ kontroli skarbowej przeprowadził wyliczenia, których wyniki przedstawił opisowo, np. "mimo używania pojazdu przez okres 4 lat jego wartość była wyższa od ceny zakupu w 2008 r. o 178,5%, czyli niemal dwukrotnie (125.000 : 70.000)". Do wyliczeń jako wartości wyjściowe przyjęto ogólnopolskie ceny rynkowe poszczególnych samochodów i te kwoty stanowiły 100%, natomiast we wskazanych wyliczeniach opisowych jako wartość wyjściową, stanowiąca 100% przyjęto cenę z faktury wystawionej przez skarżącego i stąd wynikły różne wartości wyliczonych wskaźników. Za niezasadne należy także uznać stanowisko skarżącego dotyczące przedstawienia w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy reklamy firmy I. Należy mieć bowiem na uwadze, iż utworzony dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych program firmy I. zawiera ceny określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Posługiwanie się przez organy podatkowe katalogami wycen jest akceptowane w orzecznictwie sądowym w tym przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Dlatego zarzucanie organowi reklamowanie wskazanej spółki, uznać należy za nieuprawnione. W tych okolicznościach należy uznać, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe bez naruszenia przepisów art. 14 ust. 1, art. 24b ust., art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonały określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Mając na uwadze powyższe zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę jako niezasadną należało oddalić.