VIII SA/Wa 1223/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie określenia M.P. (dalej jako skarżący) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku do towarów i usług za okres II kwartał - IV kwartał 2010 r. oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za I kwartał 2011 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] marca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu, dalej - Strona lub Podatnik, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres: II kwartał - IV kwartał 2010 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za I kwartał 2011 r. W uzasadnieniu tamtej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Strona sprzedając samochód ciężarowy [...], na podstawie faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], znacznie zaniżyła jego wartość rynkową, wobec czego określił wartość tego samochodu, podwyższając ją o wartość dokonanej naprawy. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] dokumentującej wykonanie i montaż konstrukcji aluminiowo-szklanej, z uwagi na fakt, iż konstrukcja ta została zainstalowana przy budynku mieszkalnym, stanowiącym własność Podatnika i Jego żony, niebędącym wówczas pomieszczeniem związanym z działalnością gospodarczą Podatnika. 1.4. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał m. in. na konieczność ustalenia kwoty jaka faktycznie została przeznaczona na naprawę samochodu [...] oraz zarzucił organowi pierwszej instancji, że przy kwestionowaniu odliczenia z faktury VAT z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], dokumentującej zakup usług związanych z wykonaniem konstrukcji aluminiowo-szklanej ograniczył się jedynie do powołania przepisu oraz opisu stanu faktycznego. 1.5. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję z dnia [...] lutego 2013 r., którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Stronę w deklaracjach VAT-7D za II kwartał 2010 r. - I kwartał 2011 r. i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku do towarów i usług za okres: II kwartał - IV kwartał 2010 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za I kwartał 2011 r. w wysokościach innych od zadeklarowanych przez Podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Strona sprzedając samochód ciężarowy [...] na podstawie faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], znacznie zaniżyła jego wartość rynkową, odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a do wyliczenia podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodu przyjął wartość określoną w fakturze z dnia [...] kwietnia 2010 r., tj. [...] zł powiększoną o wartość naprawy, tj. [...] zł i pomniejszoną o kwotę podatku wynikającą z przyjętej kwoty naprawy, tj. [...] zł ([...] zł x [...]). Organ pierwszej instancji nie uznał ponadto prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], dokumentującej zakup sukni oraz z faktury VAT z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], dokumentującej wykonanie i montaż konstrukcji aluminiowo-szklanej. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na konieczność wyjaśnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, czy konstrukcja aluminiowo-szklana zamontowana przy budynku mieszkalnym rzeczywiście jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy zeznania Strony znajdują potwierdzenie w rzeczywistości. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie jest wystarczającym jedynie wskazanie źródła dowodu (powołanie strony internetowej, na której zamieszczony jest film) bez jego włączenia do akt sprawy. 1.7. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Stronę w deklaracjach VAT-7D za II kwartał 2010 r. - I kwartał 2011 r. i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres: II kwartał - IV kwartał 2010 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za I kwartał 2011 r. w wysokościach innych od zadeklarowanych przez Podatnika. Organ pierwszej instancji uznał, iż Strona sprzedając samochód ciężarowy [...] na podstawie faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], znacznie zaniżyła jego wartość rynkową, odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a do wyliczenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu [...] przyjął wartość określoną w fakturze z dnia [...] kwietnia 2010 r., tj. [...] zł powiększoną o wartość naprawy, tj. [...]zł i pomniejszoną o kwotę podatku wynikającą z przyjętej kwoty naprawy, tj. [...] zł ([...] zł x [...]). Ponadto organ pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT uznał, iż Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], dotyczącej nabycia konstrukcji aluminiowo-szklanej, w wysokości 50%, tj. w kwocie [...] zł, ponieważ poza czasem związanym z prowadzoną działalnością, oranżeria służy do celów prywatnych podatnika i jego rodziny. 2. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, który zarzucił decyzji organu pierwszej instancji, że została wydana z naruszeniem: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej - Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, - art. 120 i art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wzajemnie wykluczających się i sprzecznych ocen materiału dowodowego, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ograniczenie praw podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej, - art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L. z 2006 r., nr 347, str. 1), dalej - Dyrektywa Rady 2006/112, poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób inny niż wynikająca z przedstawionych norm. Co do konstrukcji aluminiowo-szklanej podnosi, iż Naczelnik US pominął fakt, iż zgodnie z decyzją w sprawie podatku od nieruchomości Podatnik płaci podatek od wykorzystywania na cele prowadzonej działalności całej powierzchni w pełnej wysokości. Podatnik jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym budynku mieszkalnym sam wyodrębnienia powierzchnię służącą tej działalności. Konstrukcja stała się częścią składową budynku mieszkalnego, nie można jej odłączyć od budynku bez uszkodzenia, w związku z tym zastosowano stawkę podatku od towarów i usług 8%. Ponadto pełnomocnik podatnika zarzucił, iż organ pierwszej instancji niesłusznie odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], dokumentującej zakup sukni wizytowej dla pracownicy zatrudnionej na stanowisku Kierownika Marketingu, uznając, iż zakup ten nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi. Pełnomocnik Strony podniósł również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podstawę opodatkowania dostawy samochodu [...] z pominięciem kwoty określonej na fakturze, która dokumentowała faktyczne wynagrodzenie z tytułu przedmiotowej dostawy. Wskazał, iż organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w inny sposób niż wynika to z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z pominięciem stanu pojazdu w dacie dostawy, przez co naruszył art. 120 i 123 Ordynacji podatkowej w związku z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie pełnomocnika Strony powyższe narusza także art. 80 Dyrektywy Rady. Transakcja została dokonana pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług, którzy zgodnie uznali kwotę określoną w fakturze sprzedaży, jako należną z tytułu dostawy uszkodzonego samochodu. Zdaniem Pełnomocnika Strony brak jest podstaw i norm prawnych do zmiany wielkości podstawy opodatkowania dostawy. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie decyzji w całości i wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. 3. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zapoznaniu się z argumentacją przedstawioną przez pełnomocnika Strony w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Na wstępie wyjaśnił podstawy prawne opodatkowania podatkiem VAT i określanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą dokonał m.in. dostawy samochodu ciężarowego [...] rok prod. 2008, na rzecz firmy E. [...] P. W., na podstawie faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł. Na przedmiotowej fakturze zawarto zapis: "Pojazd uszkodzony mechanicznie do wymiany skrzynia biegów, silnik pracuje nierównomiernie. Szum w dyfrach i przekładni, usterka do ustalenia". W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że ww. samochód Strona nabyła w dniu [...] czerwca 2008 r., za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. powołując się na cenę rynkową samochodu ciężarowego [...], rok prod. 2008, pojemność silnika [...] ccm, z kwietnia 2010 r. wg notowań specjalistycznego wydawnictwa Info-Ekspert uznał, iż wartość tego samochodu określona przez Stronę na kwotę [...] zł, została znacznie zaniżona. Zgodnie bowiem zdanymi zawartymi w powyższej publikacji wartość ww. samochodu w momencie dostawy wynosiła [...] zł. Wobec powyższego organ pierwszej instancji podwyższył wartość netto określoną na fakturze VAT o wartość dokonanej naprawy, tj. o kwotę ok. [...] zł i pomniejszył o kwotę podatku wynikającą z przyjętej kwoty naprawy, tj. [...] zł ([...] x [...]). Według Naczelnika Urzędu Skarbowego wartość netto sprzedaży powinna wynosić [...] zł ([...] zł + [...] zł – [...] zł) i w takiej też wysokości określił dla Strony podstawę opodatkowania z tytułu dostawy przedmiotowego samochodu na rzecz firmy E. [...] P.W.. Powołując się na wyjaśnienia skarżącego, wyjaśnienia pisemne i zeznania w charakterze świadka P.W., który w swoim warsztacie dokonał naprawy samochodu i zakupił ten samochód od skarżącego, oraz zeznania pracownika P.W. organ odwoławczy uznał za prawidłowo ustalony następujący stan faktyczny: Samochód [...] będący własnością firmy skarżącego uległ awarii na terenie G. około [...] marca 2010 r. i po zgłoszeniu telefonicznym przyholowany został za pomocą sprzętu firmy E. [...] P. W. do warsztatu |w R., celem zdiagnozowania usterek i wykonania naprawy. Po zdiagnozowaniu usterek oszacowano wartość naprawy samochodu na około [...] zł, nie wystawiono jednak faktury za naprawę, jak też za usługę holowania. Wszystkie naprawy zostały wykonane w warsztacie firmy E. [...] P.W., gdzie na stanie znajduje się niezbędny sprzęt i części do napraw samochodów. Fakt nie wystawienia faktury za holowanie i naprawę potwierdził również Podatnik. Po naprawieniu samochód został wydany skarżącemu. W ocenie organu pojazd został sprzedany jako naprawiony, ale z uwagi na brak udokumentowania kosztów naprawy, niewystawienia faktury oraz z powodu braku zapłaty za naprawę, wystawiono fakturę na wartość brutto [...] zł. Ponieważ była to zdecydowanie niska cena sprzedaży w porównaniu z ceną zakupu (faktura z dnia [...] czerwca 2008 r.) wynoszącą [...] zł (netto [...] zł, VAT [...] zł) oraz wiekiem samochodu (rok produkcji - 2008) i znacznie odbiegała od średniej ceny rynkowej (z czego strony transakcji z pewnością zdawały sobie sprawę, ponieważ nabywca zajmował się handlem i naprawą samochodów) na fakturze dopisano adnotację: "Pojazd uszkodzony mechanicznie do wymiany skrzynia biegów, silnik pracuje nierównomiernie. Szum w dyfrach i przekładni, usterka do ustalenia". Dyrektor IS wyjaśnił, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Europejski Trybunał Sprawiedliwości - dalej ETS lub Trybunał (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej TSUE) wskazał, że wynagrodzenie (w polskiej ustawie nazywane kwotą należną z tytułu sprzedaży) jest wartością subiektywną a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje (chociaż może się zdarzyć, że w szczególnych przypadkach podstawa opodatkowania może podlegać oszacowaniu - art. 32 ust. 1 ustawy o VAT). Dyrektywa Rady w art. 73 definiuje podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zatem brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT różni się od brzmienia odpowiadającego mu art. 73 Dyrektywy Rady. O ile przepisy wspólnotowe posługują się pojęciem wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, o tyle ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. Tak więc nie jest istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości. W świetle powyższego, aby ocenić prawidłowość postępowania Podatnika w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodu [...], należy ustalić należność, tj. kwotę na jaką strony transakcji się umówiły i którą Podatnik miał otrzymać od nabywcy ww. pojazdu. W piśmie z dnia [...] stycznia 2012 r., Pan P.W., właściciel firmy E. [...] P. W. wskazał, iż: "(...) Pan P. wystawił fakturą Vat pomniejszoną o wartość naprawy". Ponadto Podatnik przesłuchiwany w dniu [...] stycznia 2013 r. w charakterze strony, w Urzędzie Skarbowym w G., zeznał, iż: "(...) Miała być wystawiona faktura za holowanie i naprawę samochodu, lecz gdy firma [E. [...] P.W.] postanowiła go kupić nie wystawiła żadnej faktury. Nie mam żadnych dokumentów dotyczących zgłoszenia holowania i przyjęcia samochodu do naprawy". W ocenie organu wskazuje to, że wartość samochodu została pomniejszona o wartość jego naprawy, wycenioną wg ww. zeznań na kwotę ok. [...] zł. Powodem tego były wzajemne rozliczenia pomiędzy Stroną a Panem P. W.. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W świetle, bowiem § 2 ww. artykułu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego określając wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości wskazał m.in. na naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, co uprawniało do wydania decyzji w przedmiocie określenia za II kwartał 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskazał ponadto należy, iż stosownie do treści przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Oznacza to, że na gruncie przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji oceniając sporną transakcję, miał pełne prawo pominąć dosłowne brzmienie treści oświadczenia woli (wyrażonej na fakturze VAT) i ustalić podstawę opodatkowania w wyższej wysokości, uwzględniającej wartość usługi naprawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu pełnomocnika Strony dotyczącego naruszenia art. 80 Dyrektywy Rady, organ odwoławczy zauważył, iż z powołanego przepisu wynika, że możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową jest uwarunkowana wystąpieniem kilku przesłanek jednocześnie. Przede wszystkim może nastąpić w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania i tylko w przypadku wymienionym w lit. a-c) art. 80 ust. 1 Dyrektywy Rady, przy wystąpieniu powiązań, o których mowa w tym przepisie. Inaczej mówiąc kumulatywnie musi wystąpić spełnienie celu, czyli zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania oraz któryś z przypadków wymienionych w lit. a-c) art. 80 ust. 1 Dyrektywy Rady, wystąpienie powiązań określonych omawianym przepisem. Brak wystąpienia jednego z tych elementów wyklucza możliwość zastosowania art. 80 Dyrektywy Rady. W świetle powyższego, z uwagi na brak wskazanych tym przepisem powiązań pomiędzy Stroną a Panem P. W., prowadzącym firmę E. [...] P.W. przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Co do odliczenia podatku VAT od faktury za konstrukcję aluminiowo-szklaną organ odwoławczy za zasadną uznał odmowę na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury w pełnej wysokości i uznanie, że skarżącemu przysługuje odliczenie w 50%, tj. w kwocie [...] zł. W czasie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika pod adresem G., ul. O. [...] ustalono, że przy budynku mieszkalnym od strony południowo-wschodniej na powierzchni ok. [...] m2 dobudowana jest konstrukcja aluminiowo - szklana z przeznaczeniem na biuro-oranżerię. Całość konstrukcji łącznie z dachem wykonana jest ze szkła (płyt szklanych) połączonych profilami aluminiowymi. Z oranżerii do ogrodu prowadzą dwa wejścia/wyjścia: wejście do mieszkania, a także wejście/wyjście do ogrodu. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do prowadzonego postępowania dowód w postaci artykułu zamieszczonego na stronie internetowej [...] z odwiedzin M. P. u Państwa A. i M. P. w G., odbywanych w ramach cyklu audycji "[...] w ogrodzie", gdzie zaprezentowano między innymi oranżerię pod przedmiotową konstrukcją aluminiowo-szklaną. W dniu [...] maja 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło na nośniku CD nagranie odcinka nr [...] z cyklu "[...] w ogrodzie", pt. "Oranżeria i ogród z ciekawym szpalerem", przekazane przez Agencję [...] w W.. Z artykułu i nagranego filmu wynika, że w szklanej konstrukcji stworzono fantastyczny klimat do wypoczynku rodziny, do życia towarzyskiego i zabawy dla dzieci. Znajdują się tam fotele ze stolikiem, wygodna kanapa, jacuzzi, na części jest podgrzewana podłoga. Ponadto Podatnik oraz jego żona na pytanie, jak udaje się im wygospodarować czas na wypoczynek w ogrodzie i oranżerii odpowiedzieli, iż całe życie towarzyskie odbywa się na zewnątrz domu, właśnie w oranżerii, ponieważ goście bardzo lubią to miejsce i jego fantastyczny mikroklimat. Z treści przywołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada ta wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a więc np. niepodlegających ustawie o VAT. W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Powyższy przepis wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT i znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nabyta, bądź wytworzona nieruchomość stanowi majątek przedsiębiorstwa podatnika, i jest wykorzystywana przez niego zarówno do działalności gospodarczej, jak również np. do celów osobistych (mieszkaniowych). Wówczas w odniesieniu do tej części nieruchomości, w stosunku do której podatnik nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się przy zastosowaniu udziału procentowego. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT został wprowadzony do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 168a Dyrektywy Rady, dodanego na mocy dyrektywy 2009/162/UE Rady z 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy Rady (Dz. Urz. UE L z 2010 r. nr 10, s. 14). Jak podkreślono w preambule dyrektywy zmieniającej w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Organ odwoławczy nie kwestionował wykorzystywania zabudowy aluminiowo-szklanej do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak z uwagi na lokalizacje ww. lokalu przy budynku mieszkalnym, należącym do podatnika i jego żony, z bezpośrednimi wyjściami z salonu, kuchni, wyjściami na ogród oraz ze względu na jego specyfikę jako oranżerii, jak również okoliczność wskazana przez Stronę, iż pomieszczenie to jest bardzo dobrym miejscem do wypoczynku oraz prowadzenia życia towarzyskiego, co potwierdza film - odcinek [...] z cyku: "[...] w ogrodzie", organ nie dał wiary skarżącemu, iż to pomieszczenie jest wykorzystywane wyłącznie jako biuro. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, iż Podatnikowi w oparciu o przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], dotyczącej nabycia konstrukcji aluminiowo-szklanej, w wysokości 50%, tj. w kwocie [...] zł. Co do zakwestionowanego odliczenia podatku VAT od zakupionej sukni Dyrektor IS podniósł, że nieodpłatne przekazanie pracownicy przez skarżącego sukni na spotkania marketingowe nie powinno podlegać podatkowi VAT. Zatem skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony od zakupu związanego z czynnością niepodlegająca opodatkowaniu. Sukni takiej nie oznaczonej logiem firmy czy innymi podobnymi cechami nie można pryz tym uznać za odzież roboczą, w którą pracodawca powinien wyposażyć pracownika zgodnie z przepisami prawa pracy. 3. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 i art. 123 ordynacji oraz art.122 i art.187 §1 i oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez nie uwzględnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ograniczenie praw podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej, - art.120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób inny niż wynikająca z faktury wartość dostawy dla podatników korzystających z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, określenie podstawy opodatkowania w sposób naruszający zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm obowiązujących. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł m.in., że do usługi wykonania przedmiotowej konstrukcji - art.86 ust. 1 pkt 7a ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania. Poniesione przez podatnika wydatki nie są wydatkami na nabycie nieruchomości albo wybudowanie nieruchomości. Organ I-ej instancji określił podstawę opodatkowania dostawy samochodu [...] z pominięciem kwoty określonej w fakturze, która dokumentowała faktyczne otrzymane wynagrodzenie z tytułu przedmiotowej dostawy. Dyrektor Izby uznał działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłowe. Zgromadzony materiał dowodowy stwierdza, że przedmiotem dostawy był samochód niesprawny technicznie, który wymagał znaczącej naprawy - co miał istotny wpływ na wynagrodzenie z tytułu dostawy przedmiotowego pojazdu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest kwota należy z tytułu dostawy towaru. Naprawy przedmiotowego samochodu wykonał nabywca sam dla siebie. Organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w sposób inny niż wynika to z art. 29 ust. 1 z pominięciem stanu pojazdu w dacie dostawy. Działanie takie stanowi naruszenie art. 120 i 123 ordynacji podatkowej w związku z zasadą prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Działanie takie narusza wprost art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Transakcja została dokonana pomiędzy dwoma podatnikami podatku od towarów i usług, którzy korzystają z pełnego prawa do odliczenia, i zgodnie z zasada neutralności podatku od towarów i usług podstawą jest faktycznie otrzymana cena przez sprzedającego. Zarówno kupujący jako i sprzedający, będący podatnikami podatku od towarów i usług zgodnie uznali kwotę określoną w fakturze sprzedaży jako kwotę należną z tytułu dostawy uszkodzonego samochodu i określoną kwotę podatku od towarów i usług uznali jako kwotę podatku należnego albo naliczonego. W istniejącym stanie faktycznym i prawnym brak jest podstaw faktycznych i brak norm prawnych do zmiany wielkości podstawy opodatkowania przedmiotowej dostawy. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przedmiotem sporu w sprawie są trzy odrębne kwestie: odmowa odliczenia 50% podatku naliczonego z faktury dotyczącej wybudowania konstrukcji aluminowo-szklanej (oranżerii) przy domu skarżącego), zaniżenie podatku należnego od sprzedaży samochodu [...] i odmowa odliczenia podatku naliczonego do zakupu sukni przekazanej pracownicy skarżącego. 5.2. Odnosząc się do kwestii oranżerii na wstępie należy wskazać, że podstawę materialnoprawną spornego w sprawie zagadnienia stanowi przepis art. 86 ust. 7 b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zamianami, dalej ustawa o VAT lub u.p.t.u.). Przepis ten został dodany w ramach implementacji dyrektywy Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010 s.14). Zarówno wskazany przepis prawa krajowego jak i prawa unijnego (art. 168 a znowelizowanej dyrektywy 2006/112/WE) przewidują, że w razie dokonywania nakładów na nabycie nieruchomości oraz wytworzenie wykorzystywanej do działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomości podlega odliczeniu do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności gospodarczej. Interpretacja określenia "udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów działalności gospodarczej" powinna być uzależniona od sposobu wykorzystania nieruchomości (nakładów na nieruchomość) dla konkretnej działalności gospodarczej i konkretnych potrzeb osobistych. Przedmiotowa oranżeria stanowi część składową domu skarżących w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego, stanowi więc część składowa nieruchomości i nakłady na jej wytworzenie podlegają regulacji art. 86 ust. 7b u.p.t.u.. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że przedmiotowa oranżeria, choć jest wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej, to ze względu na jej umiejscowienie, połączenie z domem mieszkalnym wewnętrznymi drzwiami z salonem, z kuchnią, z ogrodem, typową funkcjonalność wypoczynkowo-relaksacyjną, jest wykorzystywana również przez skarżącego i jego domowników dla celów prywatnych. Ustalenie te były dokonane w oparciu o oględziny, materiał filmowy, zeznania świadków. Tak więc wnioski co do stanu faktycznego w tej sprawie na podstawie wszechstronnie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego były wyciągnięte zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego mieszcząc się w granicach swobodnej oceny dowodów określonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Również ustalenie proporcji wykorzystania oranżerii na cele działalności gospodarczej i cele prywatne na 50% mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów. W tego typu pomieszczeniu trudno o jednoznaczne określenie proporcji jego wykorzystania, jednak fakt, że w ramach działalności gospodarczej skarżący wskazywał na funkcje oranżerii jako pomieszczenia prezentacyjnego, a nie przeznaczonego do ciągłego wykonywania czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to uwzględniając możliwość wykorzystywania tego pomieszczenia przez skarżącego i jego rodzinę na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą niemal w każdym czasie, gdy przebywają w domu, to proporcja 50% została przyjęta korzystnie dla skarżącego. Podatnikowi reprezentowanemu w postępowaniu podatkowym przez fachowego pełnomocnika zapewniono czynny udział w postępowaniu. Tym samym w odniesieniu do częściowego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze za oranżerię, bezpodstawne są zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) jak i przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje fakt płacenia podatku od nieruchomości od całej powierzchni oranżerii. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatek od nieruchomości płaci się od budynków i ich części, a więc jak w przedmiotowej sprawie od części w postaci pomieszczenia oranżerii. Przecież skarżący nie wydziela części oranżerii w sensie fizycznym do pełnienia funkcji związanej z działalnością gospodarczą. Takich ustaleń nie czynią też organy nie kwestionując, że cała oranżeria bywa okresowo wykorzystywana do takich celów. 5.3. Prawidłowe były też ustalenia organów co do samochodu. Organy podatkowe w oparciu o zebrane w sprawie dowody: wyjaśnienia skarżącego, zeznań nabywcy samochodu, w którego warsztacie dokonano jego naprawy P. W. i zeznań N. O. – pracownika P.W., prawidłowo ustaliły istotne elementy stanu faktycznego. Z ustaleń tych wynika następująca sekwencja zdarzeń: uszkodzony samochód zostaje zaholowany do warsztatu P. W., skarżący zleca jego naprawę, naprawa zostaje wykonana i wyceniona na kwotę [...] zł brutto, zamiast wystawienia faktury za naprawę przez P. W. i zapłaty za tę fakturę przez skarżącego, ustalają oni, że skarżący sprzeda samochód P.W. za cenę odpowiadająca wartości samochodu przed naprawa. Ocena dowodów została przeprowadzona w granicach swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Do wniosków takich prowadzi logiczna ocena w szczególności takich twierdzeń: • skarżący przesłuchany [...] stycznia 2013 r. stwierdza: "miała być wystawiona faktura za naprawę i holowanie, lecz gdy P.W. postanowił samochód kupić, nie wystawiał żadnej faktury, • P. W. przesłuchany [...] października 2012 r. stwierdził, że po wycenie kosztów naprawy na [...] zł, skarżący stwierdził że są to dla niego duże koszty naprawy i wyraził chęć jego sprzedaży. "Pan P. nie zapłacił za naprawę, więc nie wystawiłem mu faktury za naprawę i nie został mu wydany samochód, toteż [...] kwietnia 2010 r. wystawił fakturę [...]"; • Świadek O. zeznał, że skarżący po zdiagnozowaniu usterki kazał naprawić samochód, wartość naprawy miała kształtować się około [...] zł, w okresie kiedy samochód był naprawiany, skarżący wyraził chęć jego sprzedaży. Za nietrafne należy wiec uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania co do ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art.123art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowa była wykładnia i zastosowanie przepisów prawa. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, to jest w 2010 r.) podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, to jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego do nabywcy. Tak więc podstawa opodatkowania nie jest kwota faktycznie zapłacona, a nawet zafakturowana, gdyż to faktura powinna ujmować kwotę należną, a nie odwrotnie. Trafnie organy powołały się na przepis art.73 Dyrektywy Rady (WE) 2006/112, którego implementację stanowił przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługuje się wprawdzie pojęciem "zapłaty", podczas gdy przepisy krajowe wskazują na "obrót", wyjaśniając, iż tworzy go kwota stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy. Pomimo tej różnicy językowej przepisy art. 73 cytowanej Dyrektywy i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za zgodne, a ich wspólnym celem jest objęcie opodatkowaniem wszelkich świadczeń od nabywcy. W realiach sprawy niniejszej skarżący otrzymał od P. W. w istocie dwa świadczenia: najpierw usługę naprawy samochodu wycenioną na [...] zł brutto, a później zapłatę za samochód w kwocie [...] zł brutto zgodnie z zakwestionowaną fakturą [...]. Z kolei P.W. otrzymał od skarżącego świadczenie wzajemne w postaci samochodu, ale już naprawionego. Tak więc dokonana na zlecenie skarżącego będącego w czasie zlecenia naprawy samochodu jego właścicielem zwiększała wartość samochodu sprzedawanego przez skarżącego. Prawidłowo więc organy uznały, że podstawą opodatkowania, a więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. była wartość samochodu składająca się z hipotetycznej wartości samochodu w stanie przed naprawą wykazanej w fakturze (samochód przed naprawa nie był przedmiotem sprzedaży) powiększonej o wartość naprawy [...] zł brutto. Trafnie też Dyrektor IS wskazał, że przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE nie miał w sprawie zastosowania, bowiem pomiędzy skarżącym a nabywca samochodu nie zachodziły relacje, o jakich mowa w tym przepisie. Reasumując powyższe uwagi należy uznać, że zarzut naruszenia przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u i art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE nie zasługiwał na uwzględnienie. 5.4. Zasadnie zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia sukienki w kwocie [...] zł nabytej zgodnie z fakturą nr [...] z [...] lipca 2010 r. Nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia organów, że suknia ta nie miała cech wskazujących na firmę skarżącego, nie miała też charakteru odzieży roboczej w rozumieniu przepisów prawa pracy i została przekazana nieodpłatnie pracownicy skarżącego. Wydatek na jej zakup nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego też VAT naliczony przy zakupie tej sukni nie podlegał odliczeniu zgodnie z tym przepisem. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .