I FSK 2280/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Joanna Tararuj - Młynik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 551/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 20 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) skargę M. K. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżący wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. korekty deklaracji podatkowych w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w dniach 11 i 31 lipca 2012 r. wystawił faktury na rzecz P. [...], które nie zostały uregulowane przez kontrahenta w odpowiednio 60 i 30-dniowym terminie płatności. Kontrahent ten 24 sierpnia 2012 r. złożył w Sądzie Rejonowym dla W. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty układ nie został jednak zawarty. Skarżący powołując się na art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) wskazał, że ten przepis nie ma zastosowania w sprawie, gdyż organ nie może uzależniać prawa do korekty z tytułu tzw. "ulgi na złe długi" od statusu nabywcy, tj. od tego, czy ów nabywca znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 12 września 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwotach odmiennych od zadeklarowanych w złożonych korektach uznając, że złożone korekty były nieprawidłowe, bowiem dokonane zostały z naruszeniem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT. Następnie decyzjami z 29 października 2014 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty za luty i marzec 2013 r. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji: 2.1. W skardze do sądu administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji z 29 października 2014 r. podnosząc zarzut naruszenia art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej Dyrektywa 112) przez uznanie, że prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jest wyłączone w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonuje korekty, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd podkreślił, że oprócz postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty za luty i marzec 2013 r. Naczelnik urzędu skarbowego prowadził również, wywołane złożeniem korekt, postępowanie w sprawie wymiaru podatku za te okresy rozliczeniowe. Organ nie stwierdził podstaw do przyjęcia rozliczenia wynikającego z korekt złożonych przez skarżącego, gdyż uznał, że w ten sposób doszłoby do naruszenia art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT. W związku z tym, decyzjami z 12 września 2014 r. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w kwotach odmiennych od wynikających z korekt deklaracji, które to orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją z 20 stycznia 2015 r. 3.2. Sąd zaznaczył, że rozstrzygnięcia wymiarowe zostały poddane kontroli sądowej w sprawie III SA/Gl 550/15, w której zapadł wyrok oddalający skargę. W sprawie tej Sąd oceniał zasadność odmowy skorzystania przez skarżącego z tzw. "ulgi na złe długi" w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się w upadłości. Kwestia ta nie mogła być zatem ponownie badana w niniejszym postępowaniu. 3.3. Rozstrzygając o nadpłacie Sąd odwołał się do art. 72 § 1 pkt 1 art. 21 i art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.) i wskazał, że wobec wydania decyzji wymiarowych kwestionujących złożone korekty, organ, oceniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, musiał uwzględnić tę okoliczność. W konsekwencji miał obowiązek stwierdzić, że w niniejszej sprawie nadpłata nie wystąpiła. Sąd podkreślił, że orzekanie o nadpłacie nie jest możliwe bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Z kolei, gdy w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca to zobowiązanie, organ orzekający w kwestii nadpłaty jest tą decyzją związany. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie: 1) art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 przez uznanie, że prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jest wyłączone w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonuje korekty, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1, art. 165 § 1 i 3 w zw. z art. 21 § 3 O.p. przez brak wywiązania się z obowiązku podjęcia rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że sprawa będąca przedmiotem zaskarżonego wyroku nie podlega rozstrzygnięciu wyłącznie w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i że podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego, a następnie dopiero powiązanym z nim postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty; 3) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentów zawartych w skardze do Sądu, podczas gdy z uwagi na okoliczność, że równolegle prowadzone postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podlegało umorzeniu, a wydane w jego toku decyzje podlegały uchyleniu z uwagi na okoliczności faktyczne i prawne sprawy. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej konieczne pozostaje uwzględnienie przebiegu procedowania w sprawie, który wyznaczyły złożone przez skarżącego korekty deklaracji podatkowych za wskazane okresy wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. W następstwie złożenia przedmiotowych korekt, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po wszczęciu postępowania podatkowego, wydał w dniu 12 września 2014 r. decyzje określające zobowiązania podatkowe za wskazane okresy, utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 stycznia 2015 r. W konsekwencji powyższych rozstrzygnięć, decyzjami z 29 października 2014 r. organ decyzjami z 29 października 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłat, które utrzymane zostały w mocy zaskarżoną w tym postępowaniu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 stycznia 2015 r. 5.2. W ramach zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, skarżący podniósł brak podjęcia przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, w wyniku którego uznano by, że sprawa – także w zakresie materialnoprawnym – powinna zostać rozpoznana wyłącznie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, a nie w sprawie o określenie zobowiązania podatkowego. 5.3. Odnosząc się do powyższego zarzutu zasadnym pozostaje przywołanie stanowiska odnoszącego się do wykładni art. 75 § 3 O.p. zaprezentowanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (którą całkowicie pominął w swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji). Pogląd zaprezentowany w tej uchwale odnosi się do zależności pomiędzy postępowaniem zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, znajduje więc przełożenie na stan faktyczny sprawy, w której korektami i wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usługa luty i marzec 2013 roku skarżący zainicjował postępowanie, na które organ "odpowiedział" przeprowadzeniem postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy dokonując w jego ramach weryfikacji zasadności i poprawności przedmiotowych korekt. 5.4. Z powołanej uchwały wynika, że na gruncie art. 75 § 3 O.p. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, lecz wyłącznie stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji powołuje się podatnik. Stąd złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania z urzędu postępowania wymiarowego. Jednakże, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, zwłaszcza wtedy gdy jest to uzasadnione zmianą deklaracji w całości albo w znacznej części pierwotnego samoobliczenia podatku, co wymaga kompleksowej kontroli, wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. 5.5. Podkreślając, że są to dwa odrębne postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i odwrotnie - postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. 5.6. Mając na uwadze powyższe stanowisko, należy podkreślić, że przedmiotem prowadzonego postępowania i wydanego w nim zaskarżonego rozstrzygnięcia jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w VAT za miesiące luty i marzec 2013 r. Decyzje te organ wydał ze względu na istnienie w obrocie prawnym wcześniej wydanych na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., określających wymiar podatkowy, utrzymanych w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., od której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 550/15 oddalił skargę. W związku z tym, uznać należy, że wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty nie mógł zostać uwzględniony. Sąd bowiem skontrolował rozliczenia skarżącego za analizowane okresy i stwierdził, że zapłacony podatek odpowiadał wysokości zobowiązań podatkowych. 5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle opisanego przebiegu postępowania, prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sytuacji wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty nabiera wtórnego charakteru. Sprowadza się bowiem do ustalenia, na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego, czy wystąpiła różnica między prawnie należną (wynikającą z decyzji) kwotą zobowiązania podatkowego, a dokonaną przez podatnika zapłatą. Decyzja w sprawie o stwierdzenie nadpłaty musi uwzględniać treść rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania, wpływając na ocenę wystąpienia nadpłaty. 5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy, uwzględniając treść rozstrzygnięć objętych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w VAT za te okresy, nie było podstaw do wszczynania odrębnego postępowania wymiarowego. Zasadne jest zatem twierdzenie skarżącego, że rozstrzygnięcie o wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno, jako jedyne orzeczenie organu, zawierać ocenę zasadności skuteczności skorygowania deklaracji w kontekście zastosowania art. 89a ust 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 90 ust 1 i 2 Dyrektywy VAT. Skoro jednak organ przeprowadził w tym zakresie dwa postępowania, które ostatecznie niekolizyjnie rozstrzygnęły o zasadności stanowiska skarżącego, to nie jest to uchybienie, które obecnie ocenić należy jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. 5.9. W efekcie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione, gdyż nie realizowały warunku z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, orzekając w granicach sprawy, nie mógłby na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w niniejszym postępowaniu rozstrzygnąć także o decyzji wymiarowej, ponieważ nieprawidłowe postępowanie organów skutkowało wydaniem decyzji w dwóch odrębnych postępowaniach. Jakkolwiek takie procedowanie organów nie było zasadne, to nie było podstaw do uchylania zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a., po to, by procesowo doprowadzić do wydania jednej decyzji, która w merytorycznej warstwie rozstrzygnięcia zawierałaby takie samo stanowisko. 5.10. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowanych jako naruszenie art. 89a ust 1 i ust 2 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust 1 i 2 Dyrektywy 112 przez uznanie iż prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jest wyłączone w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się przedmiotowej korekty, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestie te nie były objęte przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji a w konsekwencji także w zaskarżonym wyroku. 5.11. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie miał podstaw do rozpoznawania zarzutów dotyczących prawa materialnego mających bezpośrednie przełożenie na decyzję wymiarową. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie jest kwestia rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją dotycząca nadpłaty, jej wystąpienia lub braku. Nie można zatem uznać za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zaskarżonym wyrokiem, opisane w pkt I skargi kasacyjnej. Zasadnie Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo, stwierdził, że przy rozstrzyganiu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ dokonuje jedynie porównania wysokości zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z podatkiem wpłaconym przez podatnika. Słusznie również uznał, że w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na to, że zobowiązanie nie zostało zapłacone w kwocie wyższej od należnej, wynikającej z decyzji wymiarowej, organy podatkowe nie mają obowiązku ponownego rozpatrywania zdarzeń faktycznych i prawnych, które podlegały ocenie w postępowaniu wymiarowym, ani dokonywania ich ponownej kwalifikacji w świetle ustanowionej przepisami ustawy konstrukcji zobowiązania podatkowego. 5.12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada wszystkim ustawowym warunkom przewidzianym w tym przepisie. Zarzut skargi kasacyjnej sformułowany jako "brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentów Skarżącego zawartych w skardze do WSA, podczas gdy z uwagi na okoliczność, iż równolegle prowadzone postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podlegało umorzeniu, a wydane w jego toku decyzje podlegały uchyleniu z uwagi na okoliczności faktyczne i prawne" nie został w żaden sposób uzasadniony. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się zarówno do kwestii procesowych, jak i prawa materialnego. W tej ostatniej kwestii wyjaśnił jednak, z jakich powodów zarzuty te nie mogą być uwzględnione, ani nawet rozważane. Lektura skargi do Sądu pierwszej instancji pozwala na stwierdzenie, że zawiera ona wyłącznie wywody dotyczące prawa materialnego, stąd nie można czynić skutecznego zarzutu nie rozstrzygania merytorycznie o tych zarzutach w niniejszej sprawie, skoro - jak to wyjaśniono wyżej - nie były one przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. W zakresie natomiast przyjętego przez organy sposobu procedowania w sprawie, skarga nie zawiera żadnych zarzutów, w efekcie nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji je pominął. 5.13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490) zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 2.700 zł, na która składają się koszty zastępstwa w wysokości 75% stawki minimalnej.