I FSK 825/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1963/13 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2013 r., nr IPPP1/443-128/13-2/PR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 4) zasądza od M. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1963/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2013r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, w której przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca jest podmiotem oferującym usługi z zakresu opieki nad osobami starszymi oraz przewlekle chorymi. Opieka ta jest realizowana w formie lokalizatora GPS, telefonu wraz z lokalizatorem oraz monitoringiem upadków, a także opieki domowej. 1. Usługa opieki w formie lokalizatora GPS polega na wyposażeniu danej osoby w niewielki lokalizator GPS. Opiekun otrzymuje dostęp do strony WWW, na której może obserwować aktualne miejsce przebywania podopiecznego na mapie. Dzięki lokalizatorowi najbliżsi podopiecznego mogą w każdej chwili sprawdzić, gdzie podopieczny się znajduje. Jeżeli podopieczny się zgubi, ulegnie wypadkowi, czy znajdzie się w sytuacji zagrożenia, jego najbliżsi i służby ratunkowe będą od razu znały jego lokalizację. Usługa ta jest przeznaczona dla osób (rodzin tych osób) z zanikami pamięci, demencją, otępieniem lub chorobą Alzheimera. Usługa lokalizacji jest świadczona poza miejscem zamieszkania osoby, której miejsce pobytu jest lokalizowane. 2. Telefon wraz z lokalizatorem oraz monitoringiem upadków potrafi wykryć potencjalny upadek podopiecznego i poinformować o tym upadku funkcjonujące 24h na dobę centrum monitoringu, które w razie potrzeby powiadamia pogotowie ratunkowe lub rodzinę podopiecznego. Telefon jest również wyposażony w przycisk alarmowy, którego naciśnięcie skutkuje automatycznym powiadomieniem centrum monitoringu o sytuacji zagrażającej zdrowiu lub życiu podopiecznego. Wbudowany w telefon lokalizator pozwala na ustalenie miejsca upadku lub naciśnięcia przycisku alarmowego i tym samym przekazanie tego miejsca pogotowiu lub rodzinie. Ta forma usługi przeznaczona jest dla osób starszych, z zaburzeniami rytmu serca oraz chorych na cukrzycę i inne choroby przewlekłe, którym grozi nagłe zasłabnięcie podczas codziennych, czynności. Telefon swoje funkcje lokalizacyjne oraz alarmowe spełnia zarówno w miejscu zamieszkania, jak i poza nim. 3. Usługa w zakresie opieki domowej polega na monitorowaniu aktywności podopiecznego (osoby starszej, chorej) w miejscu jej zamieszkania. Do monitoringu wykorzystuje się szereg bezprzewodowych czujników montowanych w domu podopiecznego. Czujniki monitorują takie zdarzenia jak upadek, długotrwały bezruch, naciśnięcie przycisku alarmowego czy inne zdarzenia mogące świadczyć o bezpośrednim zagrożeniu dla życia czy zdrowia podopiecznego. Sygnały z czujników przesyłane są do centrum monitoringu, które podejmuje decyzję o powiadomieniu służb ratunkowych lub też rodziny podopiecznego. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy opisana w pkt 3 stanu faktycznego usługa opieki domowej podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług ? 2. Czy opisana w pkt 2 stanu faktycznego usługa telefonu wraz z lokalizatorem i monitoringiem upadków podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług ? Zdaniem skarżącej, świadczenie usług opisanych w pkt 2 i 3 stanu faktycznego podlega zwolnieniu z podatku VAT. Skarżąca wskazała, że wśród wielu usług, których świadczenie jest zwolnione z podatku VAT ustawodawca wymienił między innymi usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). 2.2. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, że przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt. Warszawa 2007 r. tom II sir. 1119). "opieka"' oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb: strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (...)". Odnosząc powyższe do stanu sprawy Minister Finansów stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów w sprawie nie została spełniona pierwsza przesłanka, tj. skarżąca nie świadczy stricte usług opieki, polegającej na zajmowaniu, troszczeniu się, pilnowaniu, tylko jak sama wskazuje są to usługi monitoringu aktywności podopiecznych przy wykorzystaniu technologii teleinformatycznych (telefonu wraz z lokalizatorem lub bezprzewodowych czujników). Ponadto warunkiem koniecznym do zwolnienia jest świadczenie usługi w miejscu zamieszkania osoby przewlekle chorej czy w podeszłym wieku, a takiego elementu w opisanej sprawie nie ma. Wnioskodawca bowiem nie ma żadnego bezpośredniego kontaktu z podopiecznymi. 2.3. Skarżąca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.2. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Ministra Finansów za nieprawidłowe w świetle wskazanej przez niego definicji pojęcia "opieka". Sąd wskazał, że wyraz ten znaczy nie tylko "zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś", ale również "pilnowanie, dozór". Pilnować znaczy "strzec czegoś, czuwać nad kimś lub nad czymś", natomiast dozór jest to "pilnowanie i doglądanie kogoś lub czegoś" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wydanie internetowe). W zakresie znaczeniowym wyrazów pilnowanie i dozór, za pomocą których zostało zdefiniowane pojęcie "opieka", nie występuje element osobistego sprawowania tych funkcji, czyli doglądania będąc w miejscu pobytu osoby pilnowanej, czy objętej dozorem. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, zdobycze techniki pozwalają na sprawowanie dozoru, pilnowania, czyli opieki na odległość. Niczym bowiem innym jak sprawowaniem opieki w zakresie podanym przez skarżącą jest monitorowanie upadków osoby chorej lub starszej, długotrwałego bezruchu takiej osoby i reagowanie przez osobę sprawującą dozór (pilnującą) na takie sytuacje. Zdaniem Sądu, wręcz nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku niektórych schorzeń taka forma opieki jest zasadnicza, gdyż nie zawsze osoba przewlekle chora lub starsza wymaga opieki w codziennych czynnościach życiowych (a jeśli nawet jej potrzebuje, nie zawsze może ją mieć), ale zagrożeniem dla niej jest upadek, czy zasłabnięcie i brak pomocy w takiej sytuacji. Skarżąca podała, że ww. formami opieki objęte są osoby starsze, z zaburzeniami rytmu serca, chorzy na cukrzycę i inne choroby przewlekłe, którym grozi nagłe zasłabnięcie podczas codziennych czynności. Spełniony jest więc warunek, o którym w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, że opieka powinna być sprawowana nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku. W ocenie Sądu spełniony był też warunek świadczenia usługi opieki w miejscu zamieszkania ww. osób, jeśli urządzenia pozwalające na ich monitorowanie są umieszczone w takim miejscu. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów przypisał niewłaściwie znaczenie użytemu w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT pojęciu "opieka" i przez to w sposób nieprawidłowy zinterpretował ten przepis, a to z kolei doprowadziło go do błędnej konkluzji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT polegającej na uznaniu przez Sąd, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez podatnika we wniosku świadczone przez niego usługi obejmują czynności właściwe dla pojęcia opieki nad osobami niepełnosprawnymi, gdy tymczasem właściwe odczytanie ww. przepisu winno doprowadzić Sąd do wniosku, że opisane przez podatnika usługi nie są usługami opieki lecz monitoringu ich aktywności bez bezpośredniego kontaktu z podopiecznymi, a zatem nie spełniają wymogów o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 do objęcia ich zwolnieniem. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi realizowane przy użyciu telefonu wraz z lokalizatorem oraz monitoringiem upadków oraz usługi w zakresie opieki domowej polegające na monitorowaniu aktywności podopiecznego (osoby starszej, chorej) w miejscu jej zamieszkania są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu podatkowego wedle którego w opisanym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu organ podatkowy niewłaściwie przypisał znaczenie użytemu w wymienionym przepisie pojęciu "opieka" i przez to w sposób nieprawidłowy zinterpretował ten przepis, a to z kolei doprowadziło go do błędnej konkluzji. W skardze kasacyjnej kwestionuje się ocenę Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie sformułowano zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT polegającej na uznaniu przez Sąd, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez podatnika we wniosku świadczone przez niego usługi obejmują czynności właściwe dla pojęcia opieki nad osobami niepełnosprawnymi, gdy tymczasem właściwe odczytanie ww. przepisu winno doprowadzić Sąd do wniosku, że opisane przez podatnika usługi nie są usługami opieki lecz monitoringu ich aktywności bez bezpośredniego kontaktu z podopiecznymi, a zatem nie spełniają wymogów o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 do objęcia ich zwolnieniem. 6.3. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego, państwa członkowskie zwalniają transakcje: świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. 6.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy odwołując się do zawartej we Współczesnym słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Langenscheidt. Warszawa 2007 r. tom II sir. 1119) definicji pojęcia "opieka" pominął, że opieka znaczy również "pilnowanie", a te z kolei znaczy "strzec czegoś, czuwać nad kimś lub nad czymś". Sąd stwierdził tu, że w zakresie znaczeniowym wyrazów pilnowanie i dozór, za pomocą których zostało zdefiniowane pojęcie "opieka", nie występuje element osobistego sprawowania tych funkcji, czyli doglądania będąc w miejscu pobytu osoby pilnowanej, czy objętej dozorem. Dlatego też opisane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej monitorowanie upadków osoby chorej lub starszej jest sprawowaniem opieki w zakresie podanym przez skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedstawionego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji dokonał rozszerzającej wykładni pojęcia opieka co doprowadziło go do niewłaściwych wniosków. Z przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 23 wynika, że zwalnia się od podatku usługi opieki. Tymczasem świadczone przez podatnika usługi nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się czy też pilnowaniu, tylko są usługami monitoringu aktywności podopiecznych przy wykorzystaniu technologii teleinformatycznych (telefonu wraz z lokalizatorem lub bezprzewodowych czujników). Nie można tym samym uznać, by została spełniona druga przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, tj. że usługi opieki są świadczone w miejscu zamieszkania przez osoby niepełnosprawne, przewlekłe chore lub w podeszłym wieku. Zgodzić się zatem należało z organem podatkowym, że wnioskodawca świadcząc usługi monitorowania aktywności osób starszych oraz przewlekle chorych szczegółowo opisanych we wniosku w pkt 2 i 3, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT był zasadny. Dokonując oceny Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze to, że wprowadzone do ustawy o VAT zwolnienia przedmiotowe są wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzającą. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał na ścisłe rozumienie pojęć stosowanych dla określania zwolnień (por orzeczenie ETS w sprawie C-348/87, czy też C-287/00). 6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. orzekł o uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a.