I SA/Lu 198/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za pierwszy kwartał 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T.O. kwotę [....] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą stronie za I kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, z uwagi na przedawnienie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2013r. (data wpływu do organu) podatnik wraz z deklaracją za II kwartał 2013r. złożył wniosek o zwrot VAT w wysokości 35.357 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] (doręczonym stronie 16 lipca 2013r.) wszczął zaś postępowanie podatkowe w sprawie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i, po przeprowadzeniu postępowania, powołaną wyżej decyzją określił stronie za I kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, z uwagi na przedawnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik zadeklarowaną w rozliczeniu VAT-7K za I kwartał 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wys. 35.357 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazywał we wcześniej składanych deklaracjach, począwszy od deklaracji za I kwartał 2004 r. Ponadto organ wskazał, że kwoty obrotu i podatku należnego podatnik zadeklarował po raz ostatni w rozliczeniu VAT-7 za kwiecień 1997 r., wykazując w złożonej deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wys. 5.537 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadwyżka w tej wysokości była następnie wykazywana w deklaracjach za kolejne okresy rozliczeniowe jako kwota do przeniesienia, aż do rozliczenia za I kwartał 2004 r. W deklaracjach VAT-7 za miesiące do grudnia 2002 r. i deklaracjach VAT-7K złożonych za okres od pierwszego kwartału 2003 r. do pierwszego kwartału 2004 r. podatnik wykazywał kwoty podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług. W wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że T. O. od kwietnia 1997 r. nie wykonał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a wykazywana przez podatnika począwszy od stycznia 1997 r. i następnie przenoszona sukcesywnie na kolejne okresy rozliczeniowe kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002 r. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik w odwołaniu z dnia 26 sierpnia 2014r. wskazał, iż jego zdaniem organ podatkowy powinien 5 lat temu wydać decyzję o przedawnieniu i poinformować o tym podatnika. Ponieważ zaś takiej decyzji nie wydał i nie poinformował o niej podatnika, wniosek o zwrot podatku jest zasadny i powinien być zrealizowany bez zbędnej zwłoki. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji przyjął, iż w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2013r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie doszło do przedawnienia. Odwołując się do poglądu wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, zgodnie z którym do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku ma zastosowanie art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, wskazał, iż przedawnienie nastąpi z dniem 31 grudnia 2018r. Powołując zaś art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przepisy art. 17 ust. 2 IV Dyrektywy Rady i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE organ odwoławczy wskazał, iż podatnik który chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zobowiązany jest wykazać na podstawie oryginałów lub duplikatów faktur, że prawo to mu przysługuje. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności, natomiast realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT. Tymczasem podatnik wzywany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedłożenia rejestrów dostaw i nabyć wraz z dokumentami źródłowymi oraz do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania na okoliczność ustalenia związku zakupów deklarowanych od stycznia 1997r. z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w piśmie z dnia 23 czerwca 2014r. wyjaśnił, iż po upływie ustawowego obowiązkowego okresu przechowywania dokumentów zostały one zniszczone, co ma oparcie w przepisie art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, a ponadto że niczego już nie pamięta ze względu na upływ czasu. Analogicznej odpowiedzi udzielił podatnik na wezwanie skierowane do niego przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego powołanie się przez podatnika na przepisy określające obowiązkowy okres przechowywania ksiąg i dowodów jako argument uzasadniający zniszczenie dokumentów, jest niewłaściwe. Zgodnie bowiem z art. 112 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak przy tym wcześniej wskazano, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2013 r. nie uległa przedawnieniu. Nie upłynął zatem termin obowiązkowego przechowywania dokumentów za ten okres rozliczeniowy. Wykazana przez podatnika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2013r. i zadysponowana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie znajduje zatem potwierdzenia w dokumentach źródłowych, co uniemożliwia jej weryfikację. Strona nie wykazała również, że występuje związek pomiędzy zakupem towaru a czynnościami opodatkowanymi. Podatnik nie potwierdził w żaden sposób swojego prawa do odliczenia podatku. Związek taki nie wynika również z analizy akt. Z tego względu rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, błędnie uzasadnione, jest jednak prawidłowe. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, ze względu na to, iż zestawienie złożonych deklaracji podatkowych wskazuje na niewykonywanie przez podatnika w okresie od maja 1997r. do II kwartału 2013r. czynności podlegających opodatkowaniu, przytoczył przepisy zawarte w rozdziale 4 ustawy o VAT dotyczące opodatkowania przy zaprzestaniu działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Wskazał przy tym, iż podatnik, o ile zaprzestał prowadzenia działalności, powinien zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by podatnik tego obowiązku dopełnił. Na powyższą decyzję w dniu 19 stycznia 2015r. T. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 §1 i §2 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej, która obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Rozstrzygając sprawę, w jej granicach, sąd – jak o tym stanowi art. 134 tej ustawy- nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż –jak o tym stanowi- art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).W przypadku zaś gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego podatnik ma prawo obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za kolejne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne. Mogą jednak również, w warunkach określonych w ust. 2 i 3 tego artykułu, składać deklaracje za okresy kwartalne. Z kolei, jak o tym stanowi art. 96 w ust. 12 zobowiązane podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jeżeli jednak podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru VAT (art. 96 ust. 6 ustawy o VAT). W przypadku zaś gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8 ustawy o VAT) Zaznaczyć należy, iż powołane przepisy ustawy o VAT od jej wejścia w życie kilkakrotnie zmieniały się. Zmiany te nie mają jednak istotnego znaczenia z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy. Do czasu wejścia w życie w 2004r. ustawy o VAT wskazane wyżej kwestie normowała w sposób zbliżony do przedstawionego ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z jej art. 5 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne...jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej... Z kolei art. 9 tej ustawy przewidywał, iż podatnicy, o których mowa w art. 5 są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, złożyć właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenie rejestracyjne. Na podstawie art. 10 ust. 1 analizowanej ustawy podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu zobowiązane podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku...przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji, chyba że zostaną one określone w innej wysokości. Jeśli natomiast zarejestrowany podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności właściwemu organowi podatkowemu, który dokonał rejestracji. Zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenie podatnika z rejestru (art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993r.). W przypadku zaś gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone, organ podatkowy, który dokonał rejestracji, wykreśla z urzędu podatnika z rejestru (art. 9 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993r.). Zarówno zatem w świetle przepisów ustawy o VAT, jak również ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993r. to podatnik jest obowiązany do składania deklaracji podatkowych i podatnikowi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podmiot niebędący podatnikiem nie może skutecznie złożyć deklaracji podatkowej, a podatek od towarów i usług zawarty w cenach nabywanych przez niego towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego. Aby bowiem mówić o podatku naliczonym, który pomniejsza kwotę podatku należnego i spowodować może powstanie różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zaliczenia na kolejny okres rozliczeniowy lub do zwrotu) konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, podatnik nabył towary lub usługi. Po drugie natomiast, towary te i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Na tle przedstawionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który Sąd orzekający podziela, iż status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Rejestracja dla celów VAT nie czyni danego podmiotu podatnikiem tego podatku, lecz poprzez stworzenie formalnego rejestru podatników stanowi dla organów podatkowych łatwe źródło sprawowania nad nimi kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania się z tego podatku (wyrok NSA z dnia 12 marca 2008r., sygn. akt I FSK 417/07; wyrok NSA z dnia 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 1015/07). Fakt dokonania rejestracji...nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa (wyrok NSA z dnia 17 września 1999r., sygn. akt III SA 5628/98). Ze względu na zbliżoną treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993r. i obowiązującej ustawy o VAT w analizowanym zakresie przedstawiony pogląd nie utracił aktualności. Status podatnika VAT, w odniesieniu do osoby fizycznej, nie wynika zatem z wpisu do rejestru podatników VAT prowadzonego przez organ podatkowy. Nie przesądza tej kwestii również wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zwłaszcza że ustawa podatkowa zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Z tego względu w piśmiennictwie wskazuje się, iż status osoby fizycznej jako podatnika VAT nie jest stałą cechą danego podmiotu. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które dokonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywane określonych czynności-będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług- mniemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2015). Tym samym podatek zawarty w cenie nabywanych -w takich okolicznościach- towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego. W sprawie poddanej rozstrzygnięciu kwestią podstawową jest zatem ustalenie czy skarżący T. O. składając wniosek działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Jak bowiem wyżej wskazano wyłącznie podatnik złożyć może, ze skutkami opisanymi w ustawie podatkowej, deklarację podatkową. O statusie podatnika VAT nie decyduje zaś wpis do ewidencji. Status ten jest natomiast kategorią obiektywną, uzależnioną od tego czy dany podmiot wykonuje określone czynności, będące dostawą towarów lub świadczeniem usług, w ramach działalności gospodarczej we wskazanym wyżej rozumieniu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy nie wynika zaś aby kwestia ta została należycie przez organy podatkowe zbadana i oceniona. Z tego względu w ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne jest uwzględnienie przez organ wyrażonego wyżej stanowiska Sądu. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej interpretacji (pkt II) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.