III SA/Po 553/15

Dnia 26 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na uchwałę Rady Miejskiej w M. z dnia [...] października 2008r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wzorów formularzy w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości stwierdza nieważność uchwały Rady Miejskiej w M. nr [...] z dnia [...] października 2008 roku w sprawie określenia wzoru formularza w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości w części załącznika nr 1 lit. L, załącznika nr 2 lit. H, załącznika nr 3 lit. F i załącznika nr 4 lit. G zawierającej oświadczenie o treści "uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". Prokurator Rejonowy w P., działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 5, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na uchwałę Rady Miejskiej w M., nr [...] z dnia [...] października 2008 r. w sprawie określenia wzorów formularzy w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości w części obejmującej postanowienia załącznika nr 1 lit. L, załącznika nr 2 lit. H, załącznika nr 3 F i załącznika nr 4 lit. G w zakresie sformułowania "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą." Uchwale Prokurator Rejonowy zarzucił naruszenie art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., zwanej dalej u.s.g.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l."), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm., zwanej dalej: "u.p.r.") oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 465, ze zm., zwanej dalej: "u.p.l."), polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 § 1 kodeksu karnego, w sytuacji gdy wskazane przepisy ustawowe nie przyznają organom stanowiącym gminy kompetencji w tym zakresie. Na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności przedmiotowej uchwały w części obejmującej postanowienia załącznika nr 1 lit. L, załącznika nr 2 lit. H, załącznika nr 3 lit. F i załącznika nr 4 lit. G w zakresie sformułowania "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą." W uzasadnieniu Prokurator wskazał, odnosząc się do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawy o samorządzie gminnym, że Rada Miejska nie ma kompetencji do zawarcia w formularzach pouczenia o odpowiedzialności karnej składającego deklarację za oświadczenie przez niego nieprawdy, brak jest jakichkolwiek przepisów ustawowych dających radzie gminy ogólną kompetencje do stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie byłoby wymuszone odpowiedzialnością karną. Formularze deklaracji powinny umożliwiać złożenie wyłącznie oświadczeń niezbędnych do wymiaru i poboru podatku. Nie można domniemywać ustawowego upoważnienia dla organu stanowiącego gminy do odbierania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Prokurator podkreślił również, iż brak jest ograniczeń czasowych co do możliwości stwierdzenia nieważności aktu prawa miejscowego, a uchylenie zaskarżonej uchwały na podstawie kolejnej uchwały rady gminy regulującej tożsamą materię nie czyni postępowania sądowego bezprzedmiotowym. Podjęcie kolejnej uchwały nie konwaliduje bowiem obowiązującego przez pewien czas stanu niezgodności z prawem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, odstąpienie od obciążania zaskarżonego organu kosztami postępowania, zasądzenie kosztów oraz przeprowadzenie rozprawy także pod nieobecność przedstawiciela organu lub jego pełnomocnika. W uzasadnieniu organ wskazał, że zaskarżona uchwała już nie obowiązuje, bowiem została uchylona uchwałą, która również została już uchylona. Ponadto uchwała ta była objęta nadzorem Wojewody Wielkopolskiego oraz Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu, która nie wydała uchwały stwierdzającej nieważność tej części uchwały, która dotyczyła pouczenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 kodeksu karnego. Organ nadzoru nie wydał rozstrzygnięcia nadzorczego. Zdaniem organu ustalenie w uchwale obowiązku potwierdzenia przez podatnika złożonych danych z oświadczeniem o świadomości odpowiedzialności karnej z art. 233 kodeksu karnego nie wykracza poza zakres kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kształtowania zawartości uchwały ustalającej wzory formularzy, informacji i deklaracji podatkowej. Treść złożonych deklaracji służy jako dowód w postępowaniu prowadzonym w trybie ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku podania danych niezgodnych ze stanem faktycznym lub prawnym. Ponadto organ podkreślił, iż skarga jest przedwczesna, bowiem strona skarżąca nie wezwała organu do usunięcia naruszenia prawa zgodnie z art. 52 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ, reprezentowany przez adwokata, wniósł ponadto o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, bowiem na mocy uchwały Rady Miejskiej w M. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych dla podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, straciła moc uchwała z dnia [...] marca 2012 r., nr [...]. Tym samym postępowanie winno być umorzone na mocy art. 160 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. W oparciu o art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem. Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny jako skierowana do wszystkich na których ciąży obowiązek ich zapłaty, jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. W ocenie Sądu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego, bowiem zaskarżona uchwała utraciła moc od daty wejścia w życie uchwały nr [...] (ex nunc). Natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44), zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. W ocenie Sądu, podjęcie przez organ w dniu [...] lutego 2011 r. nowej uchwały nr [...], nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na uchwałę nr [...] z dnia [...] października 2008 r. W okresie jej obowiązywania, podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 §1 Kodeksu karnego, których skutki mogły wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. Na marginesie wskazać można, iż pełnomocnik organu wnosząc o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego odnosił się do zupełnie innych uchwał, nie będących przedmiotem niniejszego postępowania. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą stwierdzić należy, że brak było podstaw prawnych (delegacji ustawowej) do zamieszczenia w załączniku Nr 1 - 4 zakwestionowanego sformułowania "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą.", co przesądziło o konieczności stwierdzenia jej nieważności w tym zakresie (art. 147 § 1 p.p.s.a.) Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy należą do właściwości rady gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy: art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 6a ust.11 ustawy o podatku rolnym; art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym – stanowią, że rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy (...). W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku (...). W myśl art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm.) sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Jednak warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatkach lokalnych, ustawy o podatku rolnym jak i ustawy o podatku leśnym, nie przewidują takiego rozwiązania. Nawet, gdyby przyjąć, że sformułowanie "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 Kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały, upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru formularzy, nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko przywołane przez Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach formularzy obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 Kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. Wprowadzenie w formularzu obowiązku złożenia oświadczenia pod odpowiedzialnością karną wynikającą z art. 233 Kodeksu Karnego, że "podane przez mnie dane są zgodne z rzeczywistością" z uwagi, że przepisy powołane w uchwale nie przewidują możliwości odebrania takiego oświadczenia pod tym rygorem, powoduje przekroczenie w tym zakresie kompetencji organu. Oczywiście inną kwestią byłaby możliwość, a w zasadzie jej brak, prowadzenia na tej podstawie postępowania karnego. Sąd stwierdził nieważność treści zaskarżonej uchwały w części załączników nr 1 – 4, zawierających oświadczenie o treści "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 §1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". Taka treść oświadczenia widniała w zakwestionowanych przez Prokuratora rubrykach załączników. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł jak w sentencji na podstawie dyspozycji art. 147 § 1 p.p.s.a.