III SA/Wa 124/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi C. mbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. mbH z siedzibą w Niemczech kwotę 11.671 zł (słownie: jedenaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. mbH (zwana dalej: "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1.165.318 zł, w związku z wykazaniem w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2008 r. nienależnego, zdaniem Spółki, zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że nienależnie wpłaciła w 2008 r. podatek dochodowy od osób prawnych, ponieważ nie podlega ona opodatkowaniu w Polsce z tytułu prowadzonych inwestycji funduszu C., który reprezentowała i którym zarządzała. Natomiast występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Spółka działała we własnym imieniu jako podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który nienależnie uiścił świadczenie pieniężne na rzecz skarbu Państwa. Niezależnie od powyższego Spółka zaznaczyła we wniosku, że fundusz C. podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. W związku z powyższym, Spółka uznała, iż w korekcie zeznania CIT-8 za rok 2008 złożonej w dniu 31 marca 2009 r. wykazała nienależne zobowiązanie podatkowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") postanowieniem z [...] lutego 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Następnie NUS decyzją z 3 lipca 2014 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1.165.318 zł. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. NUS w następstwie określenia Skarżącej decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1.165.318 zł, rozpatrzył wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1.165.318 zł, gdyż w toku postępowania stwierdzono, iż kwota faktycznie zapłaconego podatku za 2008 r. odpowiadała wysokości podatku należnego za tenże rok. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które w jej ocenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności naruszenie: art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2008 r., pomimo ziszczenia się obiektywnej przesłanki takiego zawieszenia, tj. rozpatrywania sprawy i wydania decyzji uzależnionych od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego - toczącego się postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie w trybie odwoławczym przez DIS w kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. ma wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2008 r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty za 2008 r.; art. 128 i art. 212 O.p. poprzez nieuwzględnienie zasady trwałości decyzji ostatecznej oraz zasady stabilizacji rozstrzygnięcia sprawy decyzją, co doprowadziło do błędnego uznania, że na NUS spoczywa obowiązek wydania - w oparciu o nieostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. - decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2008 r.; art. 120 w zw. z art. 127 O.p. poprzez dowolne operowanie terminami załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., co z uwagi na działanie sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z ostrożności procesowej Strona w odwołaniu zarzuciła również przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało w jej ocenie wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 1 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 4, art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie Spółki za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski przez zarządzany przez Spółkę fundusz inwestycyjny C. (dalej "Fundusz"), pomimo funkcjonującej w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423- 570/11/2/AJ z dnia 08.09.2008 r. wskazującej, że to fundusz, a nie Spółka, jest zwolniony podmiotowo od podatku dochodowego od osób prawnych, w konsekwencji czego zostało bezzasadnie określone Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., w momencie kiedy postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych powinno było być umorzone jako bezprzedmiotowe Decyzją z [...]listopada 2014 r. DIS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu DIS wyjaśnił, że decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. DIS stwierdził, że zasadnie w pierwszej kolejności przeprowadzono postępowanie wymiarowe, gdyż Spółka złożyła deklarację z wnioskiem o nadpłatę w całości wykazanego wcześniej zobowiązania, zaś prawidłowość skorygowania zeznania wzbudzała wątpliwości organu pierwszej instancji. DIS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie w przedmiocie określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. zostało zakończone wydaniem przez DIS decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2014 r. o utrzymaniu w mocy decyzji NUS z dnia [...] lipca 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 stycznia 2008 – 31 grudnia 2008 w wysokości 1.165.318 zł. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została więc wydana przez organ I instancji po uprzednim określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego i uwzględniała sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia tego zobowiązania, a rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. W powyższym postępowaniu ("wymiarowym") organy obydwu instancji przeanalizowały kwestię będącą przedmiotem wniosku Strony z dnia 13 grudnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty. Zatem z uwagi na fakt, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego wydanie skarżonej decyzji przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji określającej zobowiązanie za 2008 r. nie mogło więc w żaden sposób naruszyć zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), a tym samym dowodzić, że nie było ono prowadzone w oparciu o przepisy prawa. DIS podkreślił również, że w pouczeniu skarżonej decyzji organ I instancji wskazał, iż na podstawie art. 220 i art. 223 O.p. służy Stronie odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zatem Strona nie została pozbawiona możliwości skorzystania z prawa złożenia odwołania, co też uczyniła składając je w dniu 3 września 2014 r. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej odnośnie braku zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. DIS uznał go za nieuzasadniony. Wskazał, nie ma żadnego przepisu, który nakazywałby wprost zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty do czasu określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku. Stwierdził ponadto, że takiego obowiązku nie da się wywieść z brzmienia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. DIS podkreślił również, że zgodnie z dominującym w orzecznictwie i doktrynie poglądem z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jej rozstrzygnięcia nie jest w ogóle możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Przywołane w odwołaniu wyroki nie mogą być uznane za potwierdzające stanowisko prezentowane przez Spółkę, gdyż nie wskazują przesłanek uzasadniających uznanie za zagadnienie wstępne rozstrzygnięcia odwołania od decyzji wymiarowej. DIS podkreślił, że skoro z przepisów prawnych nie wynika obowiązek rozstrzygania kwestii nadpłaty w oparciu o ostateczną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, to tym samym nieuprawnione są wszelkie zarzuty odnoszące się do przedwczesnego rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty w oparciu o nieostateczną decyzję określającą podatek. Z datą doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i od tej daty organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany na mocy art. 212 O.p. Wobec powyższego, w ocenie DIS, także zarzuty naruszenia art. 128 i art. 212 O.p. poprzez odmówienie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o nieostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie miał żadnych podstaw, aby zwlekać z rozpatrzeniem wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty do momentu rozpatrzenia odwołania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: poprzez uznanie, że NUS nie miał obowiązku zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2008 rok pomimo ziszczenia się obiektywnej przesłanki takiego zawieszenia, tj. wystąpienia zagadnienia wstępnego w postaci złożenia przez Spółkę odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok, w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie w trybie odwoławczym przez DIS w kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok ma wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2008 rok, co stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. i co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji NUS, odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty za 2008 rok; poprzez błędną interpretację zasady stabilności decyzji, co stanowi naruszenie art. 212 O.p. i doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji, w której NUS błędnie uznał, że spoczywa na nim obowiązek wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w oparciu o nieostateczną decyzję; poprzez działanie sprzeczne z obowiązującymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 120 w zw. z art. 127 O.p., które w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji, w której NUS odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok przed rozpoznaniem odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2015 stanowiącym replikę Skarżącej na odpowiedź na skargę, Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że po złożeniu przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości powyższego zobowiązania podatkowego. Postępowanie to zakończone zostało ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2014r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, z której wynikała kwota zobowiązania podatkowego równa kwocie wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty. Na ustalenia poczynione w toku tegoż postępowania, a przede wszystkim na decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 powołały się organy podatkowe w decyzjach wydanych w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Ze wskazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, decyzja organu pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi jednakże uwzględniać sentencję ostatecznego rozstrzygnięcia podjętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – oczywiście, jeżeli rozstrzygnięcie takie zapadło. Truizmem jest wskazywanie, że decyzja w przedmiocie nadpłaty określonego zobowiązania podatkowego ma charakter niejako wtórny w stosunku do decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, to postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści tego przepisu a contrario wynika więc dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Zważywszy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, stwierdzenie, czy istnieje nadpłata wymaga ustalenia kwoty podatku należnego w świetle przepisów prawa, z którą porównywana jest faktycznie zapłacona kwota podatku. To zaś w konkretnych sytuacjach, uzasadnionych zwykle zakresem korekty samoobliczenia podatku dokonanej przez podatnika wraz ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, koniecznym może czynić określenie wysokości zobowiązania podatkowego w odrębnym postępowaniu. Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Korekta zeznania CIT-8 za 2007 r., złożona przez Skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie polegała na usunięciu nieprawidłowości formalnych, czy też błędach w dokonanych obliczeniach. Nie dotyczyła również niepotwierdzenia się jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych. W skorygowanym zeznaniu Skarżąca "wyzerowała" kwoty przychodów, kosztów, dochodu itp. zadeklarowane w pierwotnym zeznaniu uważając, iż w ogóle nie ma obowiązku zapłaty podatku. Oznacza to, że Skarżąca w całości zmieniła dokonane samoobliczenie podatku. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z przytoczonym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna była weryfikacja całego okresu podatkowego, którego korekta dotyczy. Podkreślić należy, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty w tym zobowiązaniu. Innymi słowy, jeżeli dojdzie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja ta wpływa na stwierdzenie istnienia nadpłaty oraz jej wysokość. Organy podatkowe są bowiem związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia w trybach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, bądź uchylenia (stwierdzenia nieważności) przez sąd administracyjny. Związanie to dotyczy każdej decyzji organu podatkowego wydanej przez ten organ – również nieostatecznej. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, który w drodze decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego jest związany tak określoną kwotą zobowiązania, niezależnie od tego, czy decyzja uzyskała przymiot ostateczności. Kwestią całkowicie odrębną jest natomiast zasadność oczekiwania z podjęciem rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty do czasu, gdy ostateczna stanie się decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się zatem do podniesionego przez Skarżącą zarzutu utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, opartej na ustaleniach zawartych w nieostatecznej decyzji tegoż organu określającej wysokość podatku, wskazać należy że w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji ([...]listopada 2014r.) do obrotu prawnego weszła decyzja ostateczna tego organu z [...] listopada 2014r., kończąca postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku. W tej sytuacji kwestia zasadności zawieszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie miała żadnego znaczenia – stała się bezprzedmiotowa. Skarżąca miała możliwość zaskarżenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i z prawa tego skorzystała, a jej zarzuty w tym zakresie – ponowione następnie w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty – zostały rozpatrzone, aczkolwiek w odrębnym od postępowania nadpłatowego postępowaniu wymiarowym. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej mógł – pozostając w zgodzie z przepisami prawa – powołać się na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu odwoławczym dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego, jako miejsce właściwe do oceny prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania i stanowiska Skarżącej w tym zakresie. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego obejmuje wszelkie elementy stanu faktycznego i stanu prawnego stanowiące o powstaniu zobowiązania podatkowego i jego wysokości. Postępowanie w sprawie nadpłaty uwzględnia jedynie rezultat tegoż postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania po raz kolejny ustaleń poczynionych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nadmienić także należy, że Skarżąca skorzystała z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...]listopada 2014r., która zakończyła postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z 26 sierpnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 123/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił tę decyzję. W powyższym wyroku Sąd wskazał między innymi, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego w decyzjach oraz w pismach Skarżącej sporne dochody w istocie należy traktować, jako dochody Funduszu przy jednoczesnym obowiązku uznania Skarżącej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych dochodów. W sytuacji, gdy Spółka i Fundusze oceniane razem wykazywać się będą cechami podobnymi do polskich funduszy inwestycyjnych nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej Funduszy nie powinny dla Skarżącej – jako podmiotu zarządzającego – stanowić dochodów zwolnionych od podatku dochodowego. Spełnienie warunków zwolnienia należy oceniać łącznie w stosunku do Skarżącej i zarządzanych przez nią Funduszy, ponieważ z treści decyzji oraz pism Skarżącej wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Skarżąca i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Skarżąca i Fundusze łącznie w istocie tworzą instytucję inwestowania i odrębne funkcjonowanie tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego nie byłoby możliwe. Pomijanie tych okoliczności przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji naruszało obowiązek wydania decyzji na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sprawie, wynikający z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał dalej, iż organy podatkowe bezzasadnie oceniały spełnienie warunków zwolnienia wyłącznie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z pominięciem nakazów płynących z art. 63 ust. 1 TFUE, odrębnie w stosunku do Skarżącej i odrębnie w stosunku do Funduszy, w sytuacji, gdy z prawa niemieckiego wynikać miało, że podmioty te łącznie stanowią podmiot inwestujący powierzone mu środki. W rezultacie zaś Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącą i Fundusze należy traktować jako różne podmioty, w istocie prowadziło do naruszenia zasad ustanowionych przez art. 4 ust. 3 TWE i art. 63 ust. 1 TFUE oraz naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji. Skarżącej odmówiono uprawnienia przysługującego podatnikom polskim prowadzącym działalność na zasadach zbliżonych, z tego tylko powodu, że Skarżąca była podmiotem funkcjonującym na podstawie prawa innego państwa członkowskiego UE. Z uwagi na powyższe stanowisko i zalecenia Sądu, zajęte w wyroku dotyczącym decyzji wydanych w postępowaniu określającym Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., w niniejszej sprawie Sąd nie miał podstaw, aby ponownie badać zasadność argumentów Skarżącej dotyczących prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania. Jednakże konsekwentnie, akceptując stanowisko wyrażone w powyższym wyroku, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co oznacza obowiązek rozstrzygnięcia, jakie zapadnie w postępowaniu wymiarowym. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." Sąd na mocy art. 206 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części wynagrodzenia dla doradcy podatkowego, z uwagi na fakt, że koszty te zostały uwzględnione w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową, a skarga w rozpatrywanej sprawie jest w istocie powieleniem skargi na decyzję wymiarową.