I SA/Łd 619/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: lipiec - grudzień 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r. a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń-czerwiec 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] października 2014 r. określającą J. S. w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: lipiec - grudzień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r. a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za styczeń-czerwiec 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono rozbieżności wynikające z ewidencji nabyć towarów, tj. nawozów sztucznych i węgla z zapisami zawartymi w tzw. "zeszycie dłużników". Przedmiotowy zeszyt został zabezpieczony przez organ kontroli skarbowej w ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec podatnika za styczeń-maj 2012 r. Zabezpieczony dokument zawiera ewidencję zakupu towarów obejmującą kilka lat - w tym 2009 r. - według asortymentu towarów oraz jego dostawców, a także nazwiska dłużników. Dyrektor UKS w Ł. przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, które w opinii organu potwierdziły również fakt dokonywania przez stronę nabyć towarów poza ewidencją. Organ uznał zatem, że w takiej sytuacji strona dokonywała także niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów. Zdaniem organu kontroli skarbowej stwierdzone nieprawidłowości świadczą o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, co stanowi naruszenie art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 193 § 4 tej ustawy organ nie uznał ich za dowód w sprawie. Pierwszą decyzję Dyrektora UKS w Ł. z [...] września 2013 r. uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] lutego 2014 r. Natomiast utrzymując w mocy kolejną decyzję z [...] października 2014 r., organ odwoławczy stwierdził przede wszystkim, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do meritum, organ wskazał, że w 2009 r. firma PPHU A według prowadzonej ewidencji nabyć, zakupiła ogółem 1.822,60 ton nawozów sztucznych od następujących dostawców: 1. B, Sp. Jawna w W., 2. C Sp. z o.o. w R., 3. D Sp. z o.o. w Z., 4. E w T., 5. F Sp. Jawna w J., poczta U. 6. G w M., poczta W., 7. H w T.. Organ wskazał na tzw. "zeszyt dłużników" prowadzony przez stronę od 2002 r., w którym w części zatytułowanej "NAWOZY", w 2009 r. zamieszczono wpisy w kolumnach oznaczonych jako: "data", "nazwa + skąd", "ilość-cena", "uwagi" oraz wpis w ostatniej kolumnie "zap." Kolumna "nazwa + skąd" zawierała skróty takie jak: "Z.", "Kł", "Rad", "Uj", "Wiel", "Zd", "Siar", "[...]", "W.". Zdaniem organu z analizy faktur VAT dotyczących nabyć nawozów zestawionych z zapisami (skrótami) ujawnionymi w "zeszycie" wynika, że skróty te odnoszą się do nazw siedzib dostawców podatnika lub pierwszych liter nazwisk właścicieli, albo nazw firm, a także wskazują skąd pochodził nabyty towar. Natomiast wpisy: "f lub "b" zamieszczone w kolumnie "uwagi" oznaczają odpowiednio fakturę wykazaną w ewidencji, lub towar nabyty bez faktury. W ostatniej kolumnie w "zeszycie", dotyczącej dostaw nawozów, pod każdą pozycją widnieje zapis "zap", co według organu kontroli skarbowej świadczy, że strona zapłaciła za dostarczony towar. Zestawienie rozliczeń wykazało, że za towar zakupiony na podstawie faktur VAT, wprowadzonych do ewidencji nabyć, zapłata następowała przelewem bądź gotówką. Ponieważ "zeszyt dłużników" zawierał wszystkie dane (nabycia) dotyczące dostaw nawozów, tj. wynikające z faktur zakupu zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, jak również inne dostawy tych towarów - organ kontroli skarbowej sporządził zestawienie, w którym dokonano porównania przyjętej ilości nawozów na podstawie faktur zakupu z zapisami wynikającymi z "zeszytu dłużników" dotyczącymi przyjęcia nawozów. W wyniku tego porównania stwierdzono, że 47 pozycji dotyczących nawozów z "zeszytu dłużników" nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach VAT zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć. Ponadto w 11 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktury zakupu, a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników" dotyczącą faktycznie przyjętej ilości towarów. Z dokonanego przez organ rozliczenia ilościowego ww. towarów wynika, że strona poza ewidencją przyjęła na stan magazynowy 946,05 ton nawozów (wyliczenie to stanowi różnicę pomiędzy ilością nawozów wynikającą z "zeszytu dłużników", a zapisami z ewidencji nabyć). Mając powyższe na uwadze, u kontrahentów podatnika oraz w firmach świadczących usługi transportowe (I, PPHU J, K, L, Ł, M) przeprowadzone zostały czynności sprawdzające, które potwierdziły prawdziwość zapisów zawartych w "zeszycie dłużników". W zakresie zakupu węgla stwierdzono, że 52 pozycje z "zeszytu dłużników" nie znajdują pokrycia w fakturach zakupów zaewidencjonowanych przez podatnika w rejestrach nabyć. Zgodnie z zeszytem, strona przyjęła poza ewidencją na stan magazynowy 1328,99 ton węgla. Ponadto przy niektórych pozycjach w tym zeszycie znajdowały się adnotacje dotyczące dostawcy, np. skróty "P", "C" "[...]", "Mi", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "J". Niektóre z tych skrótów opisane zostały w "zeszycie dłużników" i tak: dla roku 2009 skrót "P" oznacza [...], dla roku 2010 skrót "Ch" oznacza [...] (kopalnie Ch.), skrót "B" oznacza [...] (punkt sprzedaży firmy N S.A. z B.), skrót "J" oznacza [...] (kopalnia). W wyniku czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika – O S.A. za cały 2009 r., stwierdzono, że w tym okresie podmiot ten wystawił tylko jedną fakturę sprzedaży na rzecz skarżącego, jednakże odbierany był węgiel z oddziałów Kompanii samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M., na zlecenie firm: FHU P, Q Sp. z o.o., R S.j., S Sp. z o.o. Wymienione firmy nie wiedziały jednak w jaki sposób odbywał się transport towarów (nie było faktur za usługi transportowe) lub na czyją rzecz ostatecznie sprzedany był węgiel (firma P). Wszystkie odebrane ilości węgla znajdują swoje odzwierciedlenie w zapisach w "zeszycie dłużników". Istotnym dowodem są również wyjaśnienia kierowcy I. M., który stwierdził, że jako jedyny zajmował się transportem węgla w firmie podatnika i woził ten towar jedynie do składu w B., należącego do firmy J. S.. Organ stwierdził, że wymienione podmioty nie prowadziły ewidencji magazynowej, z której wynikałoby kiedy i jakie ilości towaru zostały zmagazynowane w składzie w B., nie potwierdzają tego również żadne umowy, a ponadto w toku czynności sprawdzających ani strona, ani te podmioty nie powoływali się na korzystanie z magazynu w B.. Organ zwrócił uwagę, że zarówno w obrocie węglem, jak i nawozami, strona dokonywała części zakupów na podstawie paragonów fiskalnych, których nie ujmowała w ewidencji nabyć, a następnie nie ujmowała takich dostaw towarów w ewidencji sprzedaży. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków kontrahentów strony oraz ich pracowników, tj.: J. K. - współwłaściciela Przedsiębiorstwa B Spółka Jawna, S. J. - właściciela PPHU G, P. K. - Prezesa Zarządu D Sp. z o.o., R. K. - pracownika D Sp. z o.o. Ponadto, organ I instancji stosując się do zaleceń organu odwoławczego, wysłał również zapytania do niżej wymienionych firm, z prośbą o podanie informacji o transakcjach handlowych i płatnościach dokonanych z i na rzecz podatnika, tj.: T S.A. z siedzibą we W.; Zakłady Chemiczne E Sp. z o.o. z siedzibą w T.; U S.A. z siedzibą w K.; PHU W Sp. jawna z siedzibą w W.; R Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości P., Q Sp. z o.o. z siedzibą w D.; Y Sp. z o.o. z siedzibą w D.; Z w K.; Firma Handlowo-Usługowa P z siedzibą w B.. Firmy: T, Zakłady Chemiczne E Sp. z o.o., U S.A., R Sp. z o.o., Q Sp. z o.o., Y Sp. z o.o. i Z poinformowały, że firma PPHU A nie figuruje w ich bazach jako kontrahent. Zatem płatności za przyjęte towary na skład podatnika w B. nie były dokonane przez stronę na rzecz ww. firm, ale przez podmioty, o których mowa wcześniej, które to firmy składować miały towar u podatnika. Natomiast firma PHU W Sp. jawna poinformowała o dwóch transakcjach przeprowadzonych z podatnikiem w 2011 r. Organ kontroli skarbowej dokonał także przesłuchania świadków będących nabywcami towarów w zakresie ustalenia na czyją rzecz dokonywane były płatności przez klientów indywidualnych. Organ uznał, że przesłuchania świadków dokonane w 2012 r. obejmują również świadków, którzy byli stałymi klientami strony, w tym jej dłużnikami. Świadkowie ci zeznali, że dokonywali zakupów w firmie podatnika, za towar płacili J. S. lub jego żonie, a w przypadku, gdy nie mieli pieniędzy na całość zakupów - byli odnotowywani w jakimś zeszycie. Byli przekonani, że towar nabywają od podatnika. Organ dokonał szczegółowej analizy zapisów dotyczących długów firm i osób fizycznych wpisanych do "zeszytu dłużników" za 2009 r., wskazujących na zbieżność dat i kwot wynikających z tego zeszytu z wystawionymi fakturami VAT i zapłatami za towary. W rezultacie organ stwierdził, że podatnik dokonując niezaewidencionowanego nabycia towarów, dokonywał następnie ich niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaniżając tym samym obrót podlegający opodatkowaniu VAT i podatek należny, co potwierdzają następujące okoliczności: 1) "zeszyt dłużników" w części zaznaczonej jako "kredyty", obejmuje wyodrębnione wpisy długów na przestrzeni wielu lat, w tym: datę, nazwisko i imię, miejscowość, sumę oraz zapis dotyczący oddania długu; 2) w 2009 r. wpisano do "zeszytu dłużników" 593 dłużników; 3) wpisy dotyczące długów ujęte zostały chronologicznie, tj. datami, 4) wysokość długów firm wpisanych do "zeszytu dłużników" potwierdzają wystawione przez podatnika w danym okresie faktury VAT sprzedaży; 5) prowadzona w zeszycie ewidencja osób i firm "dłużnych" jest czytelna i precyzyjna (o czym świadczą: odczytanie przez organ kontroli skarbowej danych personalnych osób i na tej podstawie wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadków 140 osób (za 2012 r.), a także odczytanie za 2009 r. nazw wpisanych firm i osób fizycznych oraz konfrontacja takich zapisów z wystawionymi fakturami VAT sprzedaży; 6) kwoty długów wpisane do zeszytu na przestrzeni 2009 roku świadczyć mogą o tym, że podatnik osiągał wyższe obroty niż deklarowane. Organ wskazał, że analiza rozliczeń świadczy o tym, że w 2009 r. kwoty wpisywane do "zeszytu dłużników" były dokonywane systematycznie i chronologicznie, i przewyższają one wartości sprzedaży wykazanej przez podatnika w ewidencji dostaw (strona po otrzymaniu pieniędzy dokonywała także wpłat gotówkowych na swój rachunek bankowy). Przesłuchiwani świadkowie zeznawali, że podatnik dokonywał zapisów w jakimś zeszycie, np. za część zapłaty za towar, a po dokonaniu zapłaty za całość strona wykreślała takiego nabywcę (np. przesłuchanie świadka M. I., R. M. z dnia 16 lipca 2012 r.). Ponadto zwrócono uwagę na bierną postawę podatnika, który odmawiał składania wyjaśnień i nie odpowiadał na zapytania przesłane do pełnomocnika. Strona w obecności pełnomocnika nie wyraziła zgody na przesłuchania w dniach: 5 lutego 2013 r. i 17 lipca 2014 r. Również bez odpowiedzi pozostało pismo organu kontroli skarbowej z dnia 30 maja 2014 r. Uczestnicząc w przesłuchaniach świadków, strona czasami wtrącała jedynie zdawkowe wyjaśnienia, czy też "prostowała" wypowiedzi świadków. Dyrektor UKS w Ł. zwrócił również uwagę na dwa istotne aspekty sprawy, tj. na oświadczenie strony złożone w trakcie prowadzonej odrębnie kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń-maj 2012 r., w którym podatnik stwierdził, że swoją działalność gospodarczą prowadzi wyłącznie w B. 90 i jest to jedyne miejsce prowadzenia tej działalności. Zatem plac w B. nie mógł być wykorzystywany jako magazyn dla innych podmiotów. Ponadto podczas przeprowadzonych inwentaryzacji w dniach: 28 maja 2012 r. oraz 2 lipca 2012 r. podatnik nie wskazywał jakoby na tym placu był przechowywany jakikolwiek towar nie należący do niego. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. Zasadne było również przyjęcie zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż określona w art. 23 § 3 ww. ustawy. Dyrektor UKS w Ł. odmawiając zastosowania metod szacowania wskazanych w ww. przepisie, dokonał analizy możliwości ich zastosowania w sprawie i wskazał przyczyny uniemożliwiające ich zastosowanie. Jednocześnie organ zastosował metodę, która pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, opartej na realnych założeniach oraz optymalnej w tak ustalonym stanie faktycznym. U podstaw tego założenia leży przyjęcie zasady działania na korzyść podatnika, podjęcie wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, nie przyjmując ustaleń dowolnych i przypadkowych, co wynika z logiki i zasad doświadczenia życiowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. S. wniósł o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej, b) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu, c) art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe, d) art. 23 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu. 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, b) art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze. zm.), dalej: K.p.k., c) art. 217 § 4 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak pouczenia skarżącego o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, d) art. 220 § 1, 2 i 3 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organ niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd, e) art. 229 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy, f) art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu, g) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie, h) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, i) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, j) art. 191 Ordynacji podatkowej przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, polegające na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie, k) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej, l) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie, działając z urzędu Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z powodu upływu 5-letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (w którym została stwierdzona niekonstytucyjność wcześniejszej wersji tego przepisu), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy w dniu 21 listopada 2014 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. Pismem z dnia 26 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił stronę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Przedmiotowe pisma doręczone zostały: stronie w dniu 28 listopada 2014 r. oraz pełnomocnikowi w dniu 1 grudnia 2014 r. O wszczęciu postępowania przygotowawczego zawiadomił skarżącego i jego pełnomocnika również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (pismo z 24 listopada 2014 r. doręczone pełnomocnikowi w dniu 28 listopada 2014 r. oraz stronie w dniu 9 grudnia 2014 r.). W tej sytuacji należy stwierdzić, że podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., nie doszło zatem do przedawnienia tych zobowiązań. Przechodząc do zarzutów skargi, należy stwierdzić, że zasadniczy argument skarżącego sprowadza się do kwestionowania możliwości włączenia do akt sprawy "zeszytu dłużników", którego niewątpliwie nie można uznać za księgę podatkową. Dokument ów stanowił punkt wyjścia do przeprowadzenia kolejnych czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast w myśl art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Z przepisów tych wynika, że dowodem w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym może być m. in. dokument. Ordynacja podatkowa nie definiuje tego pojęcia, w art. 194 uregulowano tylko moc dowodową dokumentów urzędowych. Jednakże środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym są również dokumenty niemające statusu dokumentów urzędowych, definiowane w innych ustawach. W myśl art. 115 § 14 Kodeksu karnego, dokumentem jest każdy przedmiot lub inny zapisany nośnik informacji, z którym jest związane określone prawo, albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne. Odnosząc wymienione przepisy do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że przedmiotowy "zeszyt dłużników" ze względu na zawartą w nim treść, stanowił dowód okoliczności mających znaczenie prawne. Zdaniem skarżącego na dowodzie tym nie można opierać rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ organ wszedł w jego posiadanie w sposób nieuprawniony i sprzeczny z prawem. Skarżący uważa bowiem, że organ dokonał przeszukania, o którym mowa w przepisach K.p.k., nie zachowując jednocześnie procedur wymienionych w tej ustawie, tj. nie wystąpił o zatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd i nie sporządził protokołu zatrzymania rzeczy. W ocenie organu natomiast nie dokonano przeszukania i w ogóle nie było takiej potrzeby. Ponieważ przy wydawaniu kontrolującym akt, ksiąg i dokumentów, skarżący weryfikował je z zapiskami w zeszycie leżącym na biurku - kontrolujący uznali, że treść tego zeszytu ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości dokumentowania transakcji, zatem na podstawie art. 286 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprosili stronę o jego wydanie. Zdaniem organu zeszyt ten został przekazany kontrolującym przez skarżącego osobiście i dobrowolnie. Zgodnie z art. 219 § 1 K.p.k. celu wykrycia lub zatrzymania albo przymusowego doprowadzenia osoby podejrzanej, a także w celu znalezienia rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie lub podlegających zajęciu w postępowaniu karnym, można dokonać przeszukania pomieszczeń i innych miejsc, jeżeli istnieją uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że osoba podejrzana lub wymienione rzeczy tam się znajdują. W myśl § 2 w celu znalezienia rzeczy wymienionych w § 1 i pod warunkiem określonym w tym przepisie można też dokonać przeszukania osoby, jej odzieży i podręcznych przedmiotów. Przeszukaniem mogą być zatem objęte wszelkie pomieszczenia mieszkalne i użytkowe, miejsca otwarte, a także osoba, jej odzież i podręczne przedmioty. Tymczasem w omawianej sprawie skarżący posługując się pojęciem przeszukania, nie podał żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na dokonanie przez organ takich czynności. Można odnieść wrażenie przy tym, że skarżący w istocie ma świadomość, że do przeszukania nie doszło, na co wskazuje wypowiedź zamieszczona na piątej stronie skargi: "Nawet jeśli przyjąć, że przejęcie przez organ zeszytu nie było przeszukaniem, chociaż wszystkie okoliczności na to wskazują, a zabezpieczeniem zeszytu w ramach dokonanych oględzin to powinno to zostać zapisane w protokole oględzin jednak w protokole nie ma żadnej wzmianki o przeprowadzeniu oględzin zeszytu czy zabezpieczeniu zeszytu". Ustosunkowując się do tego w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wyjaśnił, że celem przeprowadzenia oględzin było obejrzenie i sfotografowanie miejsca przechowywania towarów (nawozy, węgiel), które w dniu oględzin miały zostać zinwentaryzowane. Zatem informacja o zabezpieczonym zeszycie nie musiała znaleźć się w protokole z oględzin. Zdaniem Sądu stanowisko organu nie narusza prawa, przede wszystkim dlatego, że zarzut skarżącego, iż organ dokonał przeszukania, jest całkowicie gołosłowny. Nie potwierdza go bowiem żaden dokument zgromadzony w aktach sprawy, ani jakikolwiek inny dowód, oprócz oceny skarżącego. Nietrafne jest również kwestionowanie zabezpieczenia "zeszytu dłużników" tylko dlatego, że nie zostało to dokonane w formie protokołu. Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do zabezpieczania zebranych dowodów. Natomiast w myśl art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4 w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne. Na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W omawianej sprawie zaistniał przypadek utrwalenia czynności na piśmie w inny sposób niż w formie protokołu, tj. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwu egzemplarzach, z których jeden został wydany skarżącemu. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy ocenić również czy organ miał prawo dokonać oględzin bez zgody prokuratora rejonowego. Zdaniem skarżącego nie, zdaniem organu tak i Sąd przychyla się do tego ostatniego stanowiska. Zgodnie z art. 288 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolujący ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu: 1) dokonania oględzin, jeżeli: a) zostały one wskazane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego, b) jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania, c) jest to niezbędne do zweryfikowania faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych; 2) dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W myśl § 2 czynności wymienione w § 1 pkt 2 przeprowadzają upoważnieni pracownicy organu podatkowego po uzyskaniu, na wniosek organu podatkowego, zgody prokuratora rejonowego. Przed przystąpieniem do tych czynności kontrolowanemu okazuje się postanowienie prokuratora o wyrażeniu na nie zgody. Przepisy Kodeksu postępowania karnego o przeszukaniu odnoszące się do Policji mają także zastosowanie do kontrolujących. Sporządza się protokół tych czynności, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora. W razie odmowy zatwierdzenia protokołu materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z § 3 czynności wymienione w § 1 pkt 1 dokonywane są za zgodą kontrolowanego. W razie braku takiej zgody przepis § 2 stosuje się odpowiednio. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w omawianej sprawie organ dokonał oględzin, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie miał tu zatem zastosowania art. 288 § 1 pkt 2 – jak uważa skarżący, gdyż oględziny nie wiązały się z przeszukaniem. W tej sytuacji w myśl art. 288 § 3 postanowienie prokuratora o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin wymagane było tylko wobec braku zgody kontrolowanego. Tymczasem z protokołu oględzin z 28 maja 2012 r. jednoznacznie wynika, że skarżący wyraził zgodę na oględziny, gdyż podpisał protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag, chociaż w treści protokołu przewidziano na to stosowne miejsce. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do "zeszytu dłużników" jako istotnego dowodu w sprawie, należy stwierdzić, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. W następnej kolejności organ zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, Kompanii Węglowej, czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego, naruszającego prawo. Gromadzenie dowodów oraz ich ocena dokonana przez organy w decyzjach obu instancji, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy obszernie i drobiazgowo opisały przeprowadzone czynności oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie stwierdziły, że 47 pozycji dotyczących nawozów i 52 pozycje dotyczące zakupów węgla, nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć podatnika. Ponadto w odniesieniu do nawozów w 11 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktur zakupu, a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników" dotyczącą faktycznie przyjętych towarów. Organy w sposób przekonujący wykazały, że węgiel odbierany z oddziałów Kompanii Węglowej na zlecenie firm: FHU P, Q Sp. z o.o., R S.j., S Sp. z o.o., trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M.. O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej, ani też art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu. Takie stanowisko organów należy bowiem uznać za podjęte w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu decyzji obu instancji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób przejrzysty i przekonująco uzasadniony. Regułą jest, że podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna lub niewiarygodna. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W praktyce najczęściej spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg, jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - co w omawianym przypadku nie wystąpiło. Przyczyny nierzetelności ksiąg zostały wskazane w decyzjach obu instancji. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 art. 23. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie okoliczności takie zostały wykazane. Argumentacja związana z wyborem przyjętej metody szacowania, uwzględniającej obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla i nawozów oraz dokonane w oparciu o tę metodę wyliczenie podstawy opodatkowania, zostało zamieszczone na s. 43 – 47 decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor UKS przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wybór swój uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 33 – 35). Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Wbrew zarzutom skargi, organy nie uchybiły zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przekonuje o tym bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony w 12 teczkach. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, podając również podstawę prawną decyzji, co pozostaje w zgodzie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. E.B.