V SA/Wa 3534/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (spr.) Sędziowie: WSA Sławomir Fularski WSA Beata Krajewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... sierpnia 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej P. S.A. z siedzibą w W. kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął wniosek Spółki P. S.A. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych utraconych w trakcie transportu, w tym uznanych za skradzione. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Spółka zajmuje się wytwarzaniem i dystrybucją energii elektrycznej oraz ciepła. Na potrzeby produkcji ciepła/energii elektrycznej Skarżąca nabywa węgiel kamienny od dostawców krajowych oraz zagranicznych. Węgiel jest dostarczany do Spółki i przez nią składowany na placach węglowych położonych w pobliżu zakładów produkcyjnych. Nabywany od dostawcy węgiel jest odbierany w zakładzie dostawcy i następnie transportowany przez zewnętrznych przewoźników na teren zakładów Spółki, która z kolei posiada status finalnego nabywcy węglowego. W trakcie transportu powstają braki wyrobów węglowych, nie wynikające z naturalnych ubytków lecz najprawdopodobniej w wyniku kradzieży, na co wskazują zerwane plomby wagonów towarowych i otwarte drzwi wagonowe, jak również rozsypany węgiel. Występują również sytuacje w których nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że doszło do kradzieży, choć dochodzi do powstania strat węgla oraz znana jest ich bezpośrednia fizyczna przyczyna np. uszkodzenie klapy zsypowej wagonu. W powyższej sytuacji, przypadki wystąpienia strat wyrobów węglowych zostaną stwierdzone podczas ich odbioru w zakładach Spółki. Spółka dokonuje ważenia naruszonych wagonów, następnie zaś przesyła reklamację z opisem sytuacji do przewoźnika. Natomiast w sytuacji, kiedy takie zdarzenie zostanie wykryte już przez przewoźnika, sporządza on tzw. protokół usypu, zawierający opis zdarzenia i jego prawdopodobną przyczynę. W związku z przedstawionym opisem sprawy Spółka zadała pytanie czy jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych utraconych w trakcie transportu, w tym uznanych za skradzione. Zdaniem Spółki, przepisy akcyzowe nie nakładają na nią obowiązku zapłaty akcyzy od wyrobów, które zostały utracone w trakcie transportu, w tym od takich, które zostały uznane za skradzione. Skarżąca wskazała, iż jeżeli chodzi o straty wyrobów węglowych powstające w opisanej sytuacji, to mamy do czynienia z dwiema różnymi sytuacjami. W przypadku, gdy nie zostanie stwierdzone że w trakcie przewozu doszło do kradzieży, zastosowanie znajdzie norma art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: "ustawa akcyzowa"), wskazująca, że straty nabytych w ramach zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów węglowych powstające u finalnych nabywców węglowych nie podlegają opodatkowaniu, o ile nie zostanie stwierdzone, że wyroby węglowe zostały zużyte do celów innych niż zwolnione. Zdaniem Spółki, w tym wypadku, taka okoliczność nie zachodzi, bowiem przyczyna i ewentualne dalsze wykorzystanie wyrobów nie zostało w żaden sposób ustalone. Nie ma miejsca czynność opodatkowana, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy akcyzowej tj. użycie tych wyrobów przez Spółkę do celów innych niż objęte zwolnieniem lub naruszenie przez Spółkę warunków zwolnienia. W takim bowiem przypadku, Spółka w żaden sposób nie "używa" wyrobów zwolnionych, jak również nic narusza warunków zwolnienia. Inaczej przedstawia się sytuacja, gdy zostało stwierdzone, iż doszło do kradzieży węgla. Użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary została uznana za odrębną czynność opodatkowaną i określona w art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej. Jednak przepisy dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych wskazują również bezpośrednio podatnika akcyzy w sytuacji kradzieży wyrobów węglowych. Przepis art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej wskazuje bowiem, iż podatnikiem jest również osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej dokonująca użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. W konsekwencji należy uznać, iż podatnikiem będzie w tym wypadku np. złodziej który dokonał kradzieży wyrobów akcyzowych, a nie Spółka. Mając na uwadze literalne brzmienie powyższych przepisów Spółka stwierdziła, że w przypadku kradzieży wyrobów węglowych do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązany będzie podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży tych wyrobów. Wprowadzenie przez ustawodawcę czynności opodatkowanej w postaci użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary stanowi wyjątek na gruncie ustawy akcyzowej. Użycie lub sprzedaż innych wyrobów akcyzowych niż wyroby węglowe uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy akcyzowej, za wyjątkiem nielegalnego poboru energii elektrycznej. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z uzasadnieniem do projektu zmiany ustawy akcyzowej, dot. akcyzy od węgla, który został następnie uchwalony przez Sejm: "Istotne jest również opodatkowanie użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary, co pozwoli na egzekwowanie podatku od sprawcy czynu zabronionego a nie od osoby, której np. skradziono wyroby węglowe. Podkreśliła, iż regulacja ta nie prowadzi do opodatkowania czynów zabronionych. Przedmiotem opodatkowania jest użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych, a nie np. ich kradzież". Tym samym, w przypadku ustalenia przez Spółkę kradzieży węgla oraz wykluczenia, iż np. doszło do powstania "naturalnego" ubytku, Spółka powinna uznać, iż doszło do sytuacji, od której nie jest ona zobowiązana do odprowadzenia akcyzy od utraconego węgla. W takiej sytuacji podatnikiem z tytułu użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary będzie podatnik wskazany w art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej. W praktyce oznacza to. iż w przypadku kradzieży wyrobów węglowych, za podatnika powinien zostać uznany złodziej. Spółka podkresliła, iż w przypadku kradzieży wyrobów węglowych opisanych w stanie faktycznym przepisy nie dają możliwości uznania Spółki za podatnika akcyzy od utraconych w ten sposób wyrobów. Wynika to z zasady jednokrotności opodatkowania. Generalną cechą podatku akcyzowego jest opodatkowanie na jednym etapie obrotu. W związku z tym, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli w stosunku do węgla lub koksu obowiązek podatkowy już powstał w związku z wykonaniem jednej czynności wymienionych w art. 9a ust. 1 dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż powstanie niedoborów transportowanego węgla na skutek kradzieży nie mieści się w zakresie czynności opodatkowanych wskazanych w art. 9a ustawy akcyzowej. Przykładowo kradzież nie może zostać zakwalifikowana, jako użycie wyrobów węglowych do celów innych niż zwolnione w myśl przepisu art. 9a ust. 1 pkt 5 lit a) ustawy akcyzowej, gdyż definicja takiego zdarzenia nie obejmuje czynów zabronionych w rozumieniu prawa karnego. Niezależnie od tego, czy powołane do tego organy ustalą sprawcę czynu zabronionego, w związku z którym doszło do użycia, o którym mowa w przywołanym przepisie, czy też umorzą postępowanie w związku z niewykryciem sprawcy, norma prawna statuująca podatnikiem sprawcę czynu zabronionego pozostaje niezmienna. Zdaniem Spółki, powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w aktualnym stanowisku organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2013 r., sygn. ITPP3/443-215/13/JK wskazano, iż "w przypadku kradzieży wyrobów węglowych do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązany będzie podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży tych wyrobów. A zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych". Analogiczne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. ILPP3/443-179/12-2ATK. W odpowiedzi na złożony przez Skarżącą wniosek Dyrektor Izby Skarbowej - działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu ... sierpnia 2014 r. wydal interpretację sygn. ..., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że przedmiotowe straty stanowią ubytki wyrobów węglowych, podlegające opodatkowaniu, zaś Spółka jest podatnikiem akcyzy od tych ubytków. Utracone przez Spółkę w trakcie transportu wyroby węglowe, które powstały w wyniku kradzieży w pełni podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zwolnienie wynikające z art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy nie obejmuje bowiem strat wyrobów węglowych będących ubytkami wyrobów węglowych powstałych w wyniku kradzieży - ubytki te zostały wyłączone ze zwolnienia wprost mocą ustawy na podstawie art. 30 ust. 5. Spółka ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych utraconych w trakcie transportu, w tym uznanych za skradzione. Utracone przez Spółkę w trakcie transportu wyroby węglowe, które Spółka odbiera w zakładzie dostawcy i za które odpowiada podczas transportu, w tym uznane za skradzione stanowią bowiem ubytki wyrobów węglowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, które na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Spółki. Przy czym utracone przez Spółkę w trakcie transportu wyroby węglowe, które nie powstały w wyniku kradzieży podlegają opodatkowaniu w wysokości przekraczającej normę dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych ustaloną w rozporządzeniu. Utracone przez Spółkę w trakcie transportu wyroby węglowe, które nie powstały w wyniku kradzieży do wysokości normy dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych ustalonej w rozporządzeniu podlegają zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia ... sierpnia 2014 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: – 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy akcyzowej poprzez uznanie, że straty wyrobów węglowych powstające u Spółki będącej finalnym nabywcą węglowym podlegają opodatkowaniu akcyzą jako ubytki wyrobów węglowych, – art. 31 a ust. 2 ustawy akcyzowej poprzez uznanie, że straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie przemieszczenia u Spółki działającej jako finalny nabywca węglowy, pomimo tego że nie ustalono iż zostały wykorzystane do celów innych niż wynikające ze zwolnienia, podlegają opodatkowaniu akcyzą u Spółki, – art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym, powstają ubytki wyrobów węglowych, – art. 13 ust. 1 ustawy akcyzowej, poprzez uznanie, że Skarżąca jest podatnikiem z tytułu powstania ubytków wyrobów węglowych. – art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej, poprzez uznanie, że podatnikiem z tytułu powstania strat wyrobów węglowych w związku z dokonaniem czynu zabronionego nie jest podmiot, który dokonał kradzieży wyrobów węglowych, – art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej, poprzez uznanie, że podatnikiem z tytułu powstania strat wyrobów węglowych w związku z dokonaniem czynu zabronionego jest Skarżąca. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż Minister Finansów nieprawidłowo uznał, że Spółka może być zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych utraconych w trakcie transportu, w tym uznanych za skradzione, gdyż zdaniem Spółki przedmiotowe straty nie mogą zostać uznane za ubytki wyrobów węglowych, ponieważ nie powstają w związku ze sprzedażą węgla, tj. czynnością opodatkowaną, ale w związku z wewnętrznym przemieszczeniem przez Spółkę wyrobów węglowych odebranych z zakładu dostawcy. Jednocześnie, niezależnie od stwierdzenia, czy przedmiotowe straty są w rzeczywistości ubytkami wyrobów węglowych, to Spółka nie może być podatnikiem podatku akcyzowego od powstałych strat, gdyż prowadzi działalność jako finalny nabywca węglowy, a nie pośredniczący podmiot węglowy. W ocenie Skarżącej, w jej przypadku straty powstające podczas dalszego przemieszczania węgla po jego wydaniu przez dostawcę nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy akcyzowej, gdyż nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanej, ponieważ czynność opodatkowana miała miejsce z momentem wydania wyrobów węglowych. Zatem, w przypadku Spółki wobec strat powstałych w trakcie ich przemieszczania po ich wydaniu przez sprzedawcę, powinien znaleźć zastosowanie art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej, wskazujący, że zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy węglowego straty wyrobów węglowych, jeżeli nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż cele zwolnione. Zdaniem Spółki, przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie strat wyrobów węglowych powstałe w wyniku kradzieży prowadziłoby do znacznego zawężenia możliwości zastosowania art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej, w zasadzie wyłącznie do przypadków, gdy kradzież wyrobów węglowych miałaby miejsce u finalnego nabywcy węglowego lub w przypadku ich magazynowania u pośredniczącego podmiotu węglowego. Tymczasem kradzież węgla ma miejsce przede wszystkim podczas jego przemieszczania. Interpretacja przepisów zaprezentowana przez Ministra Finansów wyłączała by więc w praktycznie każdym przypadku możliwość odpowiedzialności podatkowej złodzieja za kradzież węgla powstałą w trakcie przemieszczania wyrobów węglowych. Wynika to z faktu, iż jeżeli uznamy, tak jak twierdzi Minister Finansów, że gdy ma miejsce kradzież w wyniku której powstają straty stanowiące w rozumieniu ustawy ubytki, to straty te podlegają opodatkowaniu u podmiotu, u którego powstały, to zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy akcyzowej, złodziej nigdy nie będzie podatnikiem z tytułu powstania tych strat. Jak bowiem wskazuje, art. 9a ust. 3 ustawy akcyzowej, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku kradzieży wyrobów węglowych do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązany będzie podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży tych wyrobów. A zatem, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych, gdyż nie używa skradzionych wyrobów węglowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż jak słusznie podnosi Skarżąca katalog czynności opodatkowanych akcyzą dotyczących wyrobów węglowych został określony w art. 9a ust. 1 ustawy akcyzowej. Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust. 1 pkt 23c wprowadza definicję "finalnego nabywcy węglowego" jako podmiotu niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym, który nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe lub posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a pośredniczący podmiot węglowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju: a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych lub b) używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub c) używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą - który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. Przypomnieć należy, iż ustawa o podatku akcyzowym definiuje ubytki wyrobów węglowych jako straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą (art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c). Zgodnie z powyższą definicją przesłanką uznania strat wyrobów węglowych za ubytki będzie zatem fakt opodatkowania w ustawie czynności, w związku z którą one powstały. W ustawie akcyzowej nie jest opodatkowany każdy etap obrotu wyrobami węglowymi. Opodatkowany, jest co do zasady, jedynie etap ostatni, kiedy wyroby te trafiają do podmiotu, który dokonuje ich zużycia. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretację wskazano, iż wydanie wyrobów węglowych Spółce nastąpiło w momencie przekazania węgla przez dostawcę przewoźnikowi. W tym momencie została dokonana czynność opodatkowana - sprzedaż wyrobów węglowych, a dalsze przemieszczenie wyrobów węglowych nie jest związane z wykonaniem kolejnej czynności opodatkowanej akcyzą, ale ma na celu dostarczenie już nabytych przez Spółkę wyrobów węglowych do jej zakładu. Biorąc pod uwagę powyższe można stwierdzić, że zgodnie z ustawą akcyzową ubytkami wyrobów węglowych będą w szczególności: - u pośredniczącego podmiotu węglowego - straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania w związku z ich sprzedażą na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, - u finalnego nabywcy węglowego - straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem przez niego tych wyrobów. Powyższe stanowisko Sądu jest zgodne z poglądem wyrażonym przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 4796 w sprawie uregulowań prawnych dotyczących podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych (zob. odpowiedź z dnia 2 sierpnia 2013 r. na pismo nr SPS-024-4796/13 z dnia 10 lipca 2013 r. dotyczące zapytania posła Pawła Arndta w sprawie uregulowań prawnych dotyczących podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych - źródło: www.sejm.gov.pl). Stanowisko to zostało powtórzone w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r. w sprawie oświadczenia senatora Piotra Gruszczyńskiego złożonego podczas 36 posiedzenia Senatu w dniu 4 lipca 2013 r., skierowanego do Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych (zob. http://www.senat.gov.pl/gfx/senat/userfiles/_public/k8/dokumenty/stenogram/oswiadczenia/gruszczynski/3601o.pdf). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w przypadku podmiotu zużywającego wyroby węglowe, który posiada status "finalnego nabywcy węglowego", ubytkami wyrobów węglowych będą jedynie straty powstałe w trakcie ich przemieszczania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 września 2013 r., nie pozwala na przyjęcie, że w przedmiotowym przypadku straty wyrobów węglowych powstają podczas przemieszczania, a jednocześnie przemieszczanie to ma związek z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą, tj. sprzedażą wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu. W przypadku Spółki straty powstające podczas dalszego przemieszczania węgla po jego wydaniu przez dostawcę nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy akcyzowej, gdyż nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanej, ponieważ czynność opodatkowana miała miejsce z momentem wydania wyrobów węglowych. Co więcej zgodnie z art. 31 a ust. 2 ustawy akcyzowej straty wyrobów węglowych nabytych w ramach zwolnienia od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy węglowego będą podlegać zwolnieniu od akcyzy, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie zostanie ustalone, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż podlegające zwolnieniu. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie na uwzględnienie nie zasługuje także stanowisko organu, że Spółka ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych uznanych za skradzione w trakcie transportu. W myśl art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. W świetle poczynionych wyżej uwag, nie budzi wątpliwości Sądu, że w przypadku kradzieży wyrobów węglowych do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązany będzie podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży tych wyrobów. A zatem, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych. Wobec powyższego zasadne jest stanowisko Skarżącej, że straty wyrobów węglowych powstające u Spółki będącej finalnym nabywcą węglowym nie podlegają opodatkowaniu akcyzą jako ubytki wyrobów węglowych, w konsekwencji brak jest podstaw do twierdzenia, że Spółka ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych utraconych w trakcie transportu, w tym uznanych za skradzione. W podsumowaniu dokonanej kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego przez błędne uznanie, że w opisanych okolicznościach faktycznych utracone przez Spółkę w trakcie transportu wyroby węglowe, które Spółka odbiera w zakładzie dostawcy i za które odpowiada podczas transportu, w tym uznane za skradzione stanowią bowiem ubytki wyrobów węglowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, które na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Spółki. W toku ponownego rozpoznania sprawy, Minister Finansów uwzględni dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy akcyzowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.