I GSK 2267/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Op 387/15 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 16 września 2015 r. oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 pkt 2a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, 8, 9, 11, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa) - ponownie rozpatrując sprawę wskutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu uchylającego wydaną wcześniej decyzję tego organu z dnia [...] października 2014 r. – uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia [...] listopada 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i orzekając co do istoty określił kwotę zobowiązania podatkowego z tego tytułu w kwocie 6 892 zł. Podał, że [...] maja 2011 r. R. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa W. w K., złożył deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki BMW 730D, w której zadeklarował podstawę opodatkowania 25 559 zł oraz kwotę podatku akcyzowego 4 754 zł. W ramach czynności sprawdzających organy podatkowe ustaliły, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego na terytorium kraju, bowiem z informacji zawartych w systemie INFO-EKSPERT średnia wartość rynkowa netto tej marki samochodu, typu i rocznika wynosi 53 881 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu do zmiany wysokości podstawy opodatkowania skarżący przedłożył opinię biegłego rzeczoznawcy nr [...] z [...] maja 2011 r., z której treści wynikała wartość brutto spornego pojazdu w wysokości 27 969 zł oraz 48,02% ubytku wartości pojazdu. Organ odwoławczy zakwestionował wysokość obliczonych przez powołanego przez stronę rzeczoznawcę korekt: korekty urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-5%), korekty z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych (-2%), korekty wynikającej ze szczególnego charakteru eksploatacji (- 5%), z tytułu liczby wcześniejszych właścicieli (-3%), korekty z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę (-4%).Uwzględnił przy tym korekty: korektę z tytułu koniecznych napraw (-15%, kwotowo 11.790 zł), korektę wynikająca z przebiegu pojazdu wynoszącego: 375958 km oraz korektę z tytułu daty pierwszej rejestracji (+731 zł). Po przeprowadzeniu powyższej analizy organ odwoławczy ustalił, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosiła 54 055 zł, a obliczona od tej kwoty podstawa opodatkowania stanowiła kwotę 37 055 zł. Podatnik zadeklarował wartość samochodu na kwotę 25 559 zł (po skorygowaniu 27 969 zł.). Porównując powyższe wartości do zadeklarowanych przez podatnika organ stwierdził, że różnice między nimi są znaczne i wynoszą 110 % w wartości bazowej oraz 45% w podstawie opodatkowania. Skutkiem powyższego wystąpiła przesłanka określona w art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, będąca podstawą do określenia przez organ kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości 6 892 zł. Oddalając skargę R. W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie Sąd ten podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek uchylenia poprzedniej decyzji organu – z [...] października 2014 r. – prawomocnym wyrokiem tego sądu z 4 marca 2015 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika jednak, że Sąd ten podzielił jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 234 Op, jednocześnie nie znajdując podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów. W konsekwencji Sąd ten obecnie badając sprawę oceniał, czy organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania zastosował się do zaleceń z wyroku z dnia 4 marca 2015 r. i dokonał prawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, przy zastosowaniu zaakceptowanej przez Sąd średniej wartości rynkowej pojazdu w wysokości 54.055 zł. Ocena prawna oraz wskazania dotyczące dalszego sposobu rozpoznania sprawy były zatem – z uwagi na treść art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: ppsa) - wiążące zarówno dla organu, jak i dla sadu rozpoznającego sprawę. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo, w sytuacji wystąpienia znacznej różnicy pomiędzy zadeklarowaną przez skarżącego podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową tego typu pojazdu oraz braku dostatecznego uzasadnienia tych różnic, zastosowały art. 104 ust. 8 i 9 upa i określiły podstawę opodatkowania w sposób odpowiadający wartości wynikającej z treści przepisu art. 104 ust. 11 upa. Opierając się na prawidłowo ustalonej średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu w wysokości 54.055 zł, organ dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w ten sposób, że średnią wartość rynkową samochodu pomniejszył o podatek akcyzowy i podatek VAT (54.055 zł /1,186/1,23 = 37.055 zł) i dla tak ustalonej podstawy opodatkowania obliczył zobowiązanie w podatku akcyzowym (w wysokości 18,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3) w wysokości 6.892 zł. Spowodowało to konieczność uchylenia decyzji organu I instancji ponieważ zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało w niej zawyżone o 390 zł. Sąd I instancji wskazał jednocześnie, że na tym etapie postępowania, niedopuszczalna byłaby ocena pozostałych zarzutów skargi - niewłaściwego zastosowania przepisów art. 104 ust. 8-11 u.p.a. wskutek naruszenia przepisów proceduralnych: art. 191 O.p. i art. 197 § 1 O.p., wybiórczego potraktowania danych wynikających z oceny rzeczoznawcy, nieprzeprowadzenia dowodu z biegłego rzeczoznawcy w zakresie wartości pojazdu, nieuwzględnienia specyfiki rynku włoskiego, z którego pochodził przedmiotowy pojazd - z uwagi na to, że stanowią one powtórzenie zarzutów podniesionych już w sprawie o sygn. I SA/Op 927/14, które Sąd orzekający poprzednio uznał za niezasadne. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył R. W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 104 ust. 8-11 upa, mimo iż skarżący w sposób przekonujący i rzetelny wykazał przyczyny, dla których wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu; 2) przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 191 Op, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu, podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Opolu, który przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i dokonał wybiórczej oceny opinii rzeczoznawcy z zakresu wyceny pojazdów z [...] maja 2011 r.; b) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 197 § 1 Op, poprzez nieuwzględnienie zawartych w skardze zarzutów i zaakceptowanie działania Dyrektora Izby Celnej w Opolu, który nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się niewystarczającym i budzącym wątpliwości. Sąd nie dostrzegł, że materiał dowodowy mógł być uzupełniony o opinię biegłego rzeczoznawcy, a poprzez zaniechanie dopuszczenia w sprawie takiego dowodu, organy administracji nie sprostały ciężarowi dowodzenia w sytuacji, gdy skarżący wykazał w sposób należyty i nie budzący wątpliwości, iż istnieją przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania w zakresie wynikającym z opinii prywatnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa sąd administracyjny II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek prawny, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione przez skarżącego w skardze kasacyjnej nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim zaś skarga kasacyjna pomija fakt wydania w niniejszej sprawie prawomocnego orzeczenia WSA w Opolu z 4 marca 2015 r., którego ocena prawna jak i wskazania co do dalszego postępowania, wiązały organy jak i Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Prawidłowo Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wywiódł, że prawomocnym wyrokiem z 4 marca 2015 r. WSA w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2014 r., przy czym jedynym powodem jej uchylenia było błędne przyjęcie przez organ wartości bazowej samochodu, co wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania naruszając art. 210 § 1 pkt Op oraz zasadę zakazującą pogarszania sytuacji strony (art. 234 Op). W wyroku tym Sąd nie podzielił jednocześnie pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust 8-11 upa uznając za prawidłowe wnioski organów wyprowadzone z prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego. W pełni zaakceptował stanowisko organu odnośnie do potrzeby zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego pojazdu w myśl art. 104 ust. 8 i 9 upa, wystąpienia znacznej różnicy pomiędzy zadeklarowaną przez skarżącego podstawą opodatkowania (po korekcie 27.969 zł) a średnią wartością rynkową tego typu pojazdu (54.055 zł), braku dostatecznego uzasadnienia tych różnic, co dawało organowi podstawę do określenia podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający wartości wynikającej z treści przepisu art. 104 ust. 11 upa w innej wysokości niż zadeklarowana przez stronę. Sąd uznał za prawidłowe poczynione przez organ ustalenia (dokonane w oparciu o informacje z katalogu INFOEKSPERT jak i dane zawarte w Ocenie rzeczoznawcy, w szczególności związane ze stopniem uszkodzenia pojazdu) dotyczące zasadności zastosowania poszczególnych korekt, które pozwoliły na określenie średniej wartości rynkowej pojazdu w wysokości 54.055 zł. Ponadto, Sąd nie podzielił argumentów strony skarżącej o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wartości pojazdu, jak również nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu pominięcia przez organ zbadania specyfiki rynku włoskiego. Podzielił stanowisko organów odnośnie do nieuwzględnienia korekt obniżających wartość pojazdu, tj. urealnienia wartości pojazdu na rynku wtórnym (-5%); wcześniejszych napraw powypadkowych (-2%), szczególnego charakteru eksploatacji (-3%), liczby wcześniejszych właścicieli (- 3%) oraz importu pojazdu przez zleceniodawcę (-4%). W konkluzji Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję należało uchylić wyłącznie z uwagi na stwierdzone wady sentencji decyzji, naruszające przepisy art. 210 § 1 pkt 5 i art. 234 Op. Tym samym prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że zgodnie art. 153 ppsa ww. wyrok ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sądy, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu art. 153 ppsa oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Niewątpliwie więc organy jak i Sąd I instancji był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w uzasadnieniu prawomocnego wyroku, ale w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydawania tego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą, a związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zasada powyższa stanowi generalną gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu i wynika to z konieczności zapewnienia spójności działania systemu władzy państwowej, a jej nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. Tym samym skoro organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, związane były oceną zawartą w wyroku z 4 marca 2015 r. prawnie nie było możliwe ponowne rozpoznanie przez Sąd I instancji zasadności podniesionych w sprawie przez skarżącego zarzutów w kwestii nieprzyjęcia jako podstawy opodatkowania w całości kwoty wynikającej z załączonej przez stronę opinii rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] maja 2011 r., nieuwzględnienie korekt z tytułu: urealnienia wartości na rynku wtórnym, szczególnego charakteru eksploatacji, z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych, liczby właścicieli i importu prywatnego, błędne oparcie się jedynie na notowaniach katalogów INFO-EXPERT, odmowę powołania biegłego, a także odmowę zbadania specyfiki rynku włoskiego. Powyższe kwestie zostały bowiem już prawomocnie ocenione. Z uwagi na powyższe, ocenie Sądu I instancji podlegała jedynie kwestia prawidłowości zastosowania się przez ponownie orzekający organ do oceny prawnej oraz wskazań sądu, co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku, co zostało przez ten Sąd prawidłowo uczynione oraz uzasadnione. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że organ, uwzględniając wskazania zawarte w wyroku z 4 marca 2015 r. wyeliminował stwierdzone błędy i właściwie przedstawił sposób określenia kwoty zobowiązania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie również w sentencji decyzji, natomiast w pozostałej części organ podtrzymał zaaprobowane przez Sąd na poprzednim etapie sprawy ustalenia faktyczne i argumentację prawną zawartą w poprzedniej decyzji. Nie można przy tym pominąć faktu, że skarżący, pomimo prawidłowego i dokładnego określenia granic rozpoznania sprawy przez Sąd I instancji, jak również wskazania skutków art. 153 ppsa, ponownie pominął te kwestie podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty nieuwzględnienia wskazanych przez niego przyczyn zadeklarowanej podstawy opodatkowania, przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów, wybiórcze potraktowanie załączonej do sprawy przez skarżącego opinii oraz niepowołanie biegłego w tej sprawie. Nie podniósł on naruszenia art. 153 ppsa, prowadząc jedynie polemikę ze stanowiskiem zajętym w prawomocnym wyroku, które zostało - w ramach art. 153 ppsa - powtórzone przez Sąd w wyroku zaskarżonym. Oznacza to, że skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, nie można bowiem podnosić skutecznie zarzutów opartych na wykładni prawa sprzecznej z wyrażoną przez sąd w prawomocnym wyroku, jeżeli nie jest to efektem zmiany stanu prawnego lub zmiany - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych która spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 922/14, Lex nr 2036819). Ze wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.