II FSK 922/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1059/13 w sprawie ze skargi Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1059/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie zarzutów w postepowaniu egzekucyjnym. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku): 2.1. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z 25.10.2011 r. wymierzył Spółce z o.o. P. (dalej: zobowiązana Spółka) karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, po uprzednim doręczeniu upomnienia wystawił na zobowiązaną spółkę tytuł wykonawczy obejmujący należność z tytułu kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł, a następnie przekazał go wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji do Dyrektora Izby Celnej w Gdyni. Pismem z 11.07.2012 r. zobowiązana Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni postępowania egzekucyjnego żądając umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów skarżąca wskazała art. 33 pkt 3, 4, 9 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz.1015 zez m.), dalej "u.p.e.a." podnosząc m.in., że w przedmiotowym tytule wykonawczym bezpodstawnie wskazano kwotę odsetek, a nastąpiło to bez jakiejkolwiek podstawy prawnej i faktycznej, bowiem "wskazane w tytule wykonawczym orzeczenie nie jest jakimkolwiek podatkiem". Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (wierzyciel) w postanowieniu z 27.07.2012 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez zobowiązaną Spółkę w oparciu o art. 33 pkt 3, 9 i 10 u.p.e.a. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W wyniku rozpoznania zażalenia, ww. postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 20.08.2012 r. Organ egzekucyjny Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, po uzyskaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, postanowieniem z 31.08.2012 r. oddalił wniesione przez zobowiązaną Spółkę zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego. 2.2. Zobowiązana Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła zażalenie, w którym ponowiła argumentację zawartą w zarzutach zgłoszonych jak też wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, rozpoznając sprawę postanowieniem z dnia 15.10.2012 r. oddalił zażalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 13.03.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1422/12 uchylił zaskarżone postanowienie uznając, że organ bezzasadnie przyjął, że od orzeczonej kary pieniężnej mogą być naliczane odsetki. Odnosząc się do pozostałych zarzutów uznał je za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę w dniu 13.06.2013 r. wydał postanowienie, którym uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego w części oddalającej jako niezasadny zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., orzekł o uznaniu tego zarzutu za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni do majątku zobowiązanej w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy postanowienie. Organ egzekucyjny uznał bowiem, że orzeczona wobec zobowiązanej spółki kara pieniężna nie jest podatkiem, od której mogą być naliczone odsetki. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (wierzyciel) złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podnosząc zarzut naruszenia art. 27, art. 29 § 1, art. 33 pkt 3 oraz art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i wniósł o jego uchylenie oraz obciążenie kosztami sądowymi strony przeciwnej. Zdaniem strony skarżącej tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Strona skarżąca wskazała, że zasadność nałożenia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od należności nieuiszczonej we wskazanym terminie płatności zobowiązany miał prawo kwestionować w postępowaniu wymiarowym (czego nie uczynił), a nie egzekucyjnym. W niniejszej sprawie bezzasadność naliczania odsetek za zwłokę zobowiązana spółka podniosła dopiero w zarzutach na postępowanie egzekucyjne. Strona skarżąca powołała się przy tym na prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 stycznia 2013 r. w sprawach III SA/Wr 509/12 oraz III SA/Wr 510/12, którymi Sąd oddalił skargi na postanowienia Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w niniejszym postępowaniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji) . 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Podkreślił, że mocą art.153 p.p.s.a. związany jest oceną prawną wyrażoną przez Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1422/12. W uzasadnieniu podzielił pogląd, że orzeczona wobec zobowiązanej Spółki kara pieniężna nie jest podatkiem, od której mogą być naliczone odsetki, aprobując stanowisko wyrażone przez WSA w Gdańsku w prawomocnych wyrokach z 8 stycznia 2013 r. w sprawie I SA/Gd 1265/12, z 29 stycznia 2013 r. w sprawie I SA/Gd 1254/12 oraz z 13 marca 2013 r. w sprawie I SA/Gd 1422/12. Wskazał, że zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r poz.749 ze zm.), dalej "O.p.", zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z mocy art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a O.p., lub ratę podatku. Przepisy art. 51 § 1 i 2 O.p. stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 O.p.). Stosownie do treści art. 52 § 1 O.p. za równi z zaległością podatkową traktuje się także (1) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych; (2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy; (3) wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej; (4) oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z mocy art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Zdaniem WSA, analiza powyższych przepisów uzasadnia twierdzenie, że kara pieniężna nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę. Wymierzona przez organ kara pieniężna ma charakter prawny sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest wyrządzenie podmiotowi administrowanemu dolegliwości z wyraźnym zamiarem ukarania go. Kary administracyjnej nie należy mylić z tzw. przymusem egzekucyjnym, którego podstawowym celem jest zmuszenie do zrealizowania polecenia organu administracji. Zasadnie wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że naliczając odsetki od orzeczonej kary administracyjnej naruszono prawo w stopniu uzasadniającym konieczność uchylenia postanowienia w części oddalającej, jako niezasadny, uznając tym samym ten zarzut zobowiązanej spółki za uzasadniony i umarzając postępowanie egzekucyjne w sprawie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (wierzyciel) reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wywiódł skargę kasacyjną zarzucając : I. naruszenie przepisów postępowania art.174 pkt 2 ustawy prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, polegającej na uznaniu, że nieuiszczona w terminie kara pieniężna wymierzona w trybie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz.1540 ze zm.), zwanej dalej u.g.h., nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z art.91 u.g.h. wprost wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., a zatem także przepisy jej Działu III, w tym art.53 § 1 O.p., uprawniający do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, II. naruszenie prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art.91 u.g.h. w związku z art.51 § 2 i art.53 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy nieuiszczona w terminie kara pieniężna wymierzona w trybie u.g.h., nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę, podczas gdy z art.91 u.g.h. wprost wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy O.p. 2) art.33 pkt 3 w zw. z art.29 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że naliczanie od kary pieniężnej odsetek za zwłokę stanowi określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia i nieuprawnione badanie w tym zakresie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. 5.2. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. 6.2. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach postępowania kasacyjnego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1059/13 oddalający skargę Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (wierzyciel) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1422/12, który uchylił wcześniejsze postanowienie tego organu z dnia 15 października 2012 r. Wskazany wyrok Sądu I instancji z 13 marca 2013 r. nie został zaskarżony przez żadną ze stron, wobec czego przysługuje mu przymiot prawomocności. Stwierdzenie to jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem stron postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98; dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do organów administracyjnych - a także sądów - oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się, tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 r. z. 4, poz. 63). Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji oraz wyroku WSA w Gdańsku, uwzględnić należy także treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie w sprawie. Organ oraz Sąd ponownie orzekający w sprawie, związany jest więc wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Sąd i nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania. Zadaniem Sądu I instancji ponownie orzekającego w niniejszej sprawie było skontrolowanie czy Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zastosował się do zaleceń i wytycznych zawartych w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1422/12. Istota wykładni dokonanej przez Sąd we wskazanym wyroku sprowadzała się do tego, że orzeczona wobec zobowiązanej Spółki kara pieniężna nie jest podatkiem, od której mogą być naliczone odsetki bowiem jest sankcją administracyjną a nie podatkiem, co powoduje w konsekwencji brak podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu w zarzutach skargi kasacyjnej nie podniósł naruszenia art.153 p.p.s.a. prowadząc jedynie polemikę ze stanowiskiem zajętym już wcześniej przez WSA w Gdańsku w wyroku z 13 marca 2013 r., które zostało w ramach art.153 p.p.s.a. powtórzone przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Czyni to skargę kasacyjną oczywiście bezzasadną bowiem nie można podnosić skutecznie zarzutów opartych na wykładni prawa sprzecznej z wyrażoną przez Sąd w prawomocnym wyroku, jeżeli nie jest to efektem zmiany stanu prawnego lub zmiany – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych która spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.