I SA/Bd 612/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015r. sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. D. kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zaliczył nadpłatę powstałą w okresie od dnia 08 maja 2009 r. do 23 maja 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie[...] zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie[...] zł. W złożonym zażaleniu skarżący podważył zasadność dokonanego zaliczenia z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowej, na poczet której została zaliczona nadpłata. Skarżący podkreślił, iż egzekucja prowadzona była na podstawie nieważnych tytułów wykonawczych i dlatego zasadne jest żądanie wydania decyzji o nadpłacie i zwrocie nienależnie ściągniętych kwot. Zdaniem strony, kwota pobrana na podstawie wadliwych tytułów egzekucyjnych, powinna być zwrócona na konto podatnika, tym bardziej, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący wskazał, iż ściągnięte kwoty były zaliczane na poczet kosztów egzekucyjnych, czego nie odzwierciedla postanowienie o zaliczeniu. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 27 kwietnia 2005 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 - PIT-37, w którym wykazał nadpłatę w wysokości [...] zł. Dnia 30 czerwca 2005 r. Urząd Skarbowy dokonał zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł. Powstała zatem zaległość podatkowa. Termin płatności zaległości w kwocie[...] zł upływał dnia 02 maja 2005 r., a zaległości w kwocie [...]zł dnia 30 czerwca 2005 r. W związku z brakiem płatności zaległości podatkowej, wystawione zostały tytuły wykonawcze nr [...]na kwotę[...] zł oraz nr [...]na kwotę [...] zł. W wyniku złożonego odwołania od decyzji z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w takiej samej wysokości jak w poprzedniej decyzji, tj. w kwocie[...] zł. Rozpatrując ponownie złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r. skargę oddalił. Organ wskazał, że w związku z istniejącymi zaległościami na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] prowadzone było wobec strony postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego w dniach od 08 maja 2009 r. do 23 maja 2012 r., wyegzekwowano kwotę [...] zł. Pismem z dnia 21 września 2014 r. podatnik złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i zwrot należności pieniężnych ściągniętych w toku egzekucji wszczętej i prowadzonej niezgodnie z prawem na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. Po rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał postanowienie z dnia [...]r., w którym uznał zarzut prowadzenia egzekucji na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych od momentu upadku podstawy prawnej należności wykazanej w tych tytułach, tj. od chwili uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Jednocześnie, w wymienionym postanowieniu organ podatkowy nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z dniem 31 grudnia 2010 r. uznając, iż przedawnienie zobowiązania nastąpiło dopiero z dniem 25 maja 2012 r. w związku z zastosowaniem w dniu 24 maja 2007 r. środka egzekucyjnego, tj. w czasie funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Jak wynika z akt sprawy, w tym dniu nastąpiło zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w Banku Ochrony Środowiska SA O/T.. O fakcie tym skarżący został powiadomiony w dniu 28 maja 2007 r. Organ podał, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała na skutek przymusowego ściągnięcia kwot w postępowaniu egzekucyjnym i decydujący jest dzień powstania nadpłat (okres od dnia 08 maja 2009 r. do 23 maja 2012 r.). Organ podatkowy pierwszej instancji przeanalizował kwoty wpłat dokonanych w drodze egzekucji oraz daty ich powstania i stwierdził, iż nadpłaty powstały w okresie, w którym istniała zaległość podatkowa. Zatem zasadnie, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji, zaliczył powstałe nadpłaty na tą zaległość oraz naliczył od zaległości podatkowych odsetki za zwłokę od daty, w której upływał termin płatności podatku dochodowego za 2004 r. do daty powstania poszczególnych nadpłat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy nie mógł postąpić w niniejszej sprawie inaczej, albowiem pojawienie się nadpłaty w czasie, gdy istnieje zaległość podatkowa prowadzi z mocy prawa do zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości, z dniem powstania nadpłaty. Data wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, nie jest datą jej faktycznego zaliczenia. W przedstawionym stanie faktycznym, zarzut zaliczenia na przedawnione zaległości organ uznał za całkowicie bezzasadny. Odnosząc się do twierdzenia strony, iż nadpłata, której zaliczenia organ dokonał na poczet zaległości za 2004 r. wynikała z kwot ściągniętych w postępowaniu egzekucyjnym, które było prowadzone na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych i dlatego nie można było zaliczyć jej na zaległość podatkową, organ stwierdził, że nie jest ono trafne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt iż zobowiązanie zostało zrealizowane przymusowo, a ponadto w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym niezgodnie z przepisami prawa, nie pozbawia tak uzyskanych kwot charakteru nadpłaty. Skoro ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku, to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek". Fakt, że zapłata nastąpiła w drodze przymusowej (poprzez egzekucję należności), ani też fakt, że to postępowanie egzekucyjne było prowadzone niezgodnie z prawem, nie pozbawia wyegzekwowanych w ten sposób kwot charakteru "nienależnie zapłaconego podatku". Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadnione jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że niesłusznie wyegzekwowane kwoty też stanowią nadpłatę i zanim dokona się jej zwrotu, należy sprawdzić czy nie istnieje zaległość podatkowa, na którą należy ją zaliczyć. W konsekwencji, w ocenie organu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym należy dokonać zaliczenia nadpłaty, która powstała w dniach od 08 maja 2009 r. do 23 maja 2012 r., na istniejące w dniu jej powstania, wymagalne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu kwestii kosztów egzekucyjnych pobranych w toku postępowania egzekucyjnego, organ stwierdził, iż nie są one uwzględnione w postanowieniu o zaliczeniu i nie zawierają się one w ogólnej kwocie nadpłat wykazanej w załączniku nr 1 do wydanego postanowienia. Reasumując organ stwierdził, że skoro zobowiązanie w podatku dochodowym za 2004 r., ulegało przedawnieniu dopiero z dniem 25 maja 2012 r., zaś w dniach od 08 maja 2009 r. do 23 maja 2012r. doszło do powstania nadpłat, to nadpłaty powstały w momencie, gdy istniało wymagalne i nieprzedawnione zobowiązanie podatkowe za 2004 r. i organ podatkowy zobowiązany był dokonać zaliczenia na poczet zaległości podatkowej za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Okoliczność, że zobowiązanie na poczet którego nastąpiło zaliczenie nie uległo przedawnieniu sprawia, że zaskarżone postanowienie zgodne jest z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zwrot kwoty [...] zł lub przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie, iż nadpłata po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego podlega zaliczeniu i zawyżenie kwoty zaliczonej o podlegające zwrotowi kwoty kosztów egzekucyjnych oraz naruszenie tego przepisu poprzez nie wydanie decyzji o zwrocie nienależnych środków; naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez orzekanie w zakresie zobowiązania podatkowego, które wg organu podatkowego uległo przedawnieniu z dniem 25 maja 2012 r.; naruszenie art. 64c § 3 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") i nie wydanie postanowienia o zwrocie części kwot, które zostały pobrane na poczet kosztów egzekucyjnych; naruszenie art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż środek egzekucyjny zastosowany w dniu 24 maja 2007 r. przerwał bieg terminu przedawnienia, pomimo iż w dniu 14 marca 2008 r. w związku ze zmianą podstawy prawnej egzekucji winno nastąpić umorzenie postępowania egzekucyjnego, skutkujące uchyleniem dokonanego zajęcia rachunku bankowego Zdaniem skarżącego, dokonane zaliczenie jest niezasadne z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowej, na poczet której została zaliczona nadpłata. Skarżący podkreślił, iż egzekucja prowadzona była na podstawie nieważnych tytułów wykonawczych i dlatego za zasadne uważa żądanie wydania decyzji o nadpłacie i zwrocie nienależnie ściągniętych kwot. Zaskarżone postanowienie, w opinii skarżącego, wydano bez podstawy prawnej i bez przedmiotu sprawy, albowiem w dniu orzekania nie istniała zaległość podatkowa. Zdaniem strony, kwota pobrana na podstawie wadliwych tytułów egzekucyjnych, powinna być zwrócona na konto podatnika, tym bardziej, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dodatkowo skarżący podniósł, iż powinny zostać zwrócone koszty prowadzonej egzekucji, których nie ma możliwości zaliczenia na poczet zaległości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I.Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem, stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. II. Zasadniczym, podlegającym ocenie przedmiotem sprawy, jest zagadnienie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w następstwie przeprowadzonego postepowania egzekucyjnego na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych i wyegzekwowania w dniach od 8 maja 2009 r. do 23 maja 2012 r. kwoty [...]zł powstała nadpłata, podlegająca zaliczeniu na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a także, czy uprzednio nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczono tą nadpłatę. Z istotnych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że 27 kwietnia 2005 r. skarżący złożył zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004, w którym wykazał nadpłatę w wysokości[...] zł. Zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy organ podatkowy dokonał 30 czerwca 2005 r. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z[...]r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, która stanowiła również zaległość podatkową. Termin płatności zaległości w kwocie [...] zł upływał 02 maja 2005 r., natomiast zaległości w kwocie [...] zł ( uprzednio wykazanej w zeznaniu jako nadpłata i zwróconej podatnikowi) - dnia 30 czerwca 2005 r. Od tej decyzji, pismem z 7 maja 2007 r. skarżący wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...]r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją z [...]r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe ponownie w wysokości[...] zł, a na skutek wniesionego od niej odwołania, organ odwoławczy decyzją z [...]r. utrzymał ją w mocy. Natomiast WSA w Bydgoszczy wniesioną od tej decyzji skargę oddalił. W związku z nieuregulowaniem przez skarżącego zaległości wynikającej z wydanej [...] r. decyzji, wystawiono tytuły wykonawcze odpowiednio: 15 maja 2007 r. nr [...]na kwotę [...] zł i 18 maja 2007 r. nr [...]na kwotę [...] zł. W dniu 24 maja 2007 r. zastosowano środek egzekucyjny tj. zajęto prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego w Banku Ochrony Środowiska SA F/T., o którym to zajęciu powiadomiono skarżącego w dniu 28 maja 2007 r. Mimo uchylenia pierwotnej decyzji z 16 kwietnia 2007 r., w oparciu o którą wystawiono tytuły wykonawcze, kontynuowano na ich podstawie postępowanie egzekucyjne, w następstwie którego w dniach od 8 maja 2009 r. do 23 maja 2012 r. wyegzekwowano łącznie kwotę [...] zł. Pismem z 21 września 2014 r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i zwrot należności pieniężnych, z uwagi na przedawnienie należności podatkowych i egzekwowanie ich na podstawie egzekucji wszczętej i prowadzonej niezgodnie z prawem, na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. działając m.in. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. – dalej u.p.e.a. ) uznał zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych, od chwili uchylenia decyzji z [...]r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Organ stwierdził, że uchylenie tej decyzji skutkowało wystąpieniem przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. do umorzenia prowadzonego postepowania egzekucyjnego. Jednocześnie, odmówił uznania zarzutu przedawnienia tego zobowiązania z dniem 31 grudnia 2010 r., przyjmując że przedawnienie nastąpiło 25 maja 2012 r., w związku z zastosowaniem w dniu 24 maja 2007 r., a więc w dacie pozostawania w obrocie w/w decyzji, środka egzekucyjnego, co skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia. Skarżący pismem z 2 grudnia 2014 r. uzupełnionym 12 grudnia 2014 r. wniósł o zwrot nienależnego świadczenia, przyjmując, że wyegzekwowaną kwotę należy uznać za nadpłatę ( nienależnie zapłacony podatek ), o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Natomiast Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. uznając, że wyegzekwowane od dnia 8 maja 2009 r. do 23 maja 2012 r. kwoty stanowią nadpłatę, postanowieniem z [...]r., zaliczył je na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz należnych odsetek za zwłokę. Przedstawiony stan faktyczny nie jest sporny i stanowi punkt wyjścia dla oceny istotnych w tej sprawie zagadnień prawnych. III. W będącym przedmiotem kontroli Sądu postanowieniu z [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził m.in., że niesłusznie wyegzekwowane kwoty stanowią nadpłatę i zanim dokona się jej zwrotu, należy sprawdzić czy nie istnieje zaległość podatkowa, na którą należy ją zaliczyć. Zdaniem organu, pojawienie się nadpłaty w czasie, gdy istnieje zaległość podatkowa prowadzi z mocy prawa do jej zaliczenia na poczet zaległości z dniem powstania nadpłaty. Data wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, nie jest datą jej faktycznego zaliczenia. Wobec tego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym należy dokonać zaliczenia nadpłaty, która powstała w dniach od 8 maja 2009 r. do 23 maja 2012 r. na istniejące w dniu jej powstania, wymagalne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z kolei zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie bez podstawy prawnej i bez przedmiotu sprawy, albowiem w dniu orzekania nie istniała już żadna zaległość podatkowa, na którą można by zaliczyć jakąkolwiek nadpłatę. Zaliczenie następuje w dniu wydania postanowienia, wobec czego, rozstrzygnięcie zapadło w zakresie nieistniejącego przedmiotu sprawy, braku zaległości podatkowej. Ponadto zaliczenie jest nieprawidłowe, albowiem należności zostały wyegzekwowane bezprawnie, bez żadnego dokumentu, który mógłby stanowić podstawę do dokonania skutecznych środków egzekucyjnych. IV. Odnosząc się do istoty spornych w tej sprawie kwestii, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych ( z zastrzeżeniem § 2, który jednakże nie ma znaczenia dla rozstrzyganych kwestii prawnych ). Niewątpliwie przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego słuszne jest stanowisko organu, że przed zwrotem nadpłaty organ musi zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepisy te kolejno stanowią, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Nadto, zaliczenia nadpłaty dokonuje się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim na dzień dokonania zaliczenia pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę Natomiast na podstawie art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wydawane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty postanowienia mają charakter formalny, a samo zaliczenie jest czynnością materialno-techniczną. Rację ma przy tym organ, że data wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, nie jest datą faktycznego jej zaliczenia. Wydanie postanowienia wywołuje bowiem skutki wsteczne, ponieważ objęta nim zaległość lub bieżące zobowiązanie podatkowe wygasa w dniu, na który zaliczenia dokonano, a nie w dniu, w którym postanowienie to wydano. Trafnie również organ wywiódł przywołując w tym zakresie m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2012 r., II FSK 360/11, że kwoty zaległych podatków wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym niezgodnie z przepisami prawa, także stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowiącym, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podobnie zresztą kwestię tą postrzega skarżący, czemu dał wyraz w uzasadnieniu skargi podnosząc, że "kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za nienależnie zapłacony podatek, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej". W powyższym wyroku NSA stwierdził, że "ani fakt, że zapłata nastąpiła w drodze przymusowej (poprzez egzekucję należności), ani też fakt, że to postępowanie egzekucyjne było prowadzone niezgodnie z prawem nie pozbawia wyegzekwowanych w ten sposób kwot charakteru "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Powyższy przepis wymienia bowiem dwie sytuacje powstania nadpłaty: nienależną zapłatę podatku oraz nadpłacenie podatku. O ile w drugim przypadku chodzi o sytuację, w której zobowiązany zapłacił więcej, niż powinien był zapłacić, o tyle istotą podatku "nienależnie zapłaconego" jest dokonanie wpłaty mimo nieistnienia zobowiązania. W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. taką nienależną zapłatą podatku będzie zarówno dobrowolne zapłacenie określonych kwot, jak i zapłacenie ich w drodze przymusu tj. w postępowaniu egzekucyjnym". Wobec tego, wyegzekwowane w prowadzonym niezgodnie z prawem postępowaniu egzekucyjnym należności podatkowe stanowią nadpłatę, która podlega rozliczeniu w trybie art. 76 O.p., a więc w kolejności zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku zwrotowi podatnikowi. V. Niezależnie jednak od dokonanych przez organ, zasadniczo poprawnych ocen prawnych sformułowanych w powyższym zakresie, błędne jest stanowisko organu, w przedmiocie oceny skutków prawnych uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które było prowadzone postepowanie egzekucyjne i w ramach którego to postępowania zastosowano środek egzekucyjny, przerywający bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W tym zakresie, organ odwołując się do postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...]r., wydanego po rozpatrzeniu wniesionych przez skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, uznał, że przedawnienie zobowiązania nastąpiło dopiero z dniem 25 maja 2012 r., w związku z zastosowaniem w dniu 24 maja 2007 r. środka egzekucyjnego, a więc w czasie funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji z [...]r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wobec tego, skoro nadpłaty powstawały w okresie do dnia 8 maja 2009 r. do 23 maja 2012 r., ich zaliczenie następowało w dacie powstania nadpłat, na nieprzedawnioną, w związku z zastosowanym środkiem egzekucyjnym, zaległość podatkową. VI. W ocenie Sądu, z tym stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Stanowisko to, chociaż brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stosownych w tym zakresie rozważań, opiera się na wyrażanym w orzecznictwie poglądzie prawnym, stosownie do którego uchylenie, wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, czynności egzekucyjnych nie ma wpływu na dokonane wcześniej w warunkach art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Tym samym, mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych, nie następuje unicestwienie prawnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych ( por. np. wyroki NSA z 18 października 2005 r., II FSK 351/05 i II FSK 2390/04, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). VII. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zasadniczo, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl ust. 4 tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. ma w tej sprawie istotne znaczenie, albowiem nie ulega wątpliwości, że dokonanie zaliczenia nadpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. Organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeżeli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło z uwagi na przedawnienie, nie może być mowy o zaległości podatkowej, na poczet której następuje zaliczenie nadpłaty i w konsekwencji ponowne wygaśnięcie tego samego zobowiązania podatkowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, że "dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., III SA/Wa 513/07, Lex nr 347709; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1585/08, Lex nr 504663) VIII. Zdaniem Sądu, w ocenie zagadnienia, czy w nakreślonym w tej sprawie stanie faktycznym doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie można pominąć treści uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie I FPS 8/13, w której to uchwale sformułowano tezę, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)." Uchwała ta zapadła więc na tle stanu prawnego dotyczącego wykonalności decyzji organu pierwszej instancji obowiązującego od 1 stycznia 2009 r., nadanego ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 Nr 209 poz. 1318). Przed zmianą dokonaną tą ustawą, zasadą była wykonalność decyzji nieostatecznej. W myśl art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Z obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. art. 239a Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 9 ustawy zmieniającej, do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z przepisu tego wynika więc, że uchylone art. 224-225 mają zastosowanie do wykonania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Wobec powyższego, jakkolwiek uchwała ta w wymiarze formalnym nie ma bezpośredniego przełożenia i nie odnosi się do zaistniałych w tej sprawie okoliczności, z uwagi na to, że jej teza nawiązuje do skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności to jednak wyrażone w jej uzasadnieniu poglądy i konkluzje mają wymiar uniwersalny i nie ograniczają się jedynie do oceny skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. IX. Odwołując się zatem do istotnych motywów tej uchwały należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w niej pogląd, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia – na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – wszczętego w oparciu o ten rygor postępowania egzekucyjnego. Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Zdaniem NSA, w sytuacji, gdy - stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) – umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. Tym samym, następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). Oznacza to, że uchylenie postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje pozbawienie zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Zdaniem NSA, nie można podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Jeżeli, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowego wykonania, powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych, lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 O.p. NSA stwierdził, że wykładni art. 70 § 4 O.p., w zakresie sformułowanego zagadnienia prawnego, należy dokonywać z uwzględnieniem art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż art. 70 § 4 O.p. wprost odwołuje się do u.p.e.a. (zastosowanie środka egzekucyjnego). Uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Zdaniem NSA, gdyby przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym, organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności. X. Podzielając kierunek wykładni zaprezentowany w uchwale należy stwierdzić, że skoro stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a w konsekwencji i zastosowanego środka egzekucyjnego, to oznacza, że następuje przywrócenie stanu sprzed jego zastosowania (z wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności). Skutkiem tego jest ocena, że w takim wypadku, zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które następnie wszczęto egzekucję i zastosowano w jej toku środek egzekucyjny, skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego i uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych, niweczy ( co do zasady ) skutki prawne związane z jego wszczęciem i zastosowaniem środka egzekucyjnego, w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. XI. W tej sprawie, organ w powoływanym wcześniej postanowieniu z dnia [...]r., uznając za zasadny zarzut prowadzenia egzekucji na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych stwierdził, że uchylenie decyzji z dnia [...]r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. skutkowało wystąpieniem przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ stwierdził również, że podejmowane wobec skarżącego czynności egzekucyjne na podstawie tych tytułów wykonawczych po uchyleniu decyzji, pozbawione były podstaw prawnych, wobec czego, kwoty wyegzekwowane w toku tych czynności podlegają zwrotowi. W świetle powyższego, umorzenie postępowania egzekucyjnego z podanych przyczyn na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. ze skutkiem wynikającym z art. 60 § 1 u.p.e.a., unicestwiło materialnoprawny skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że dokonane w dniu 24 maja 2007 r. zajęcie rachunku bankowego w Banku Ochrony Środowiska SA F/T., nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. skutkiem czego, jeśli w sprawie nie zaistniały inne okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu przedawnienia, zobowiązanie to, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Wobec tego, prowadząc ponownie postępowanie, obowiązkiem organów będzie rozważenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., przy uwzględnieniu, że zastosowany w dniu 24 maja 2007 r. środek egzekucyjny, nie wywołał skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ ( jak podał organ ) od decyzji ostatecznej określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została wniesiona skarga do WSA, organ rozważy również przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. Ustalenie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uległo przedawnieniu przed dniem powstania nadpłaty będzie oznaczało, że brak jest podstaw do zliczenia nadpłaty na poczet nieistniejącej już zaległości podatkowej w tym podatku, co przy braku innych, nieprzedawnionych zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych, powinno skutkować zwrotem nadpłaty podatnikowi. Natomiast poza zakresem rozpoznawanej sprawy, pozostaje podniesiona w skardze kwestia zwrotu pobranych w toku egzekucji kosztów egzekucyjnych. W tym wypadku, skarżącemu przysługują środki prawne przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym wynikające z art. 67 § 7 tej ustawy żądanie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, na które przysługuje zażalenie. W świetle powyższego, Sąd uznając, że organ naruszył art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 76 § 1 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc