II FSK 1767/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1419/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1767/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1419/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 3 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 maja 2014 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. W dniu 27 stycznia 2014 r. wpłynął do ww. Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek, w którym skarżący zażądał ograniczenia w całości wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2014 r. z tytułu wykonywania za granicą pracy najemnej na statku morskim. Uzasadniając wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2014 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: A. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji miał przede wszystkim na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej "Konwencja"), w świetle którego wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może być opodatkowane w Norwegii. W ocenie organu odwoławczego w świetle zgromadzonych dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakwestionowanej odwołaniem decyzji prawidłowo stwierdził, że na ich podstawie trudno przyjąć, iż skarżący w 2014 r. będzie wykonywał pracę na wymienionym statku M. [...], skoro nie przedłożono dowodu na zatrudnienie i zamustrowanie na jego pokładzie we wskazanym roku podatkowym, czy też na innym statku morskim. Ponadto skarżący nie przedłożył informacji o uzyskiwaniu wynagrodzenia z tytułu wykonywanej pracy najemnej na konkretnym statku morskim (czy też statkach), co generowało następnie brak kolejnego elementu wskazanej wyżej normy prawnej, to jest informacji o możliwości eksploatowania tego statku w transporcie międzynarodowym. Dodatkowo z treści ramowej umowy zawartej w dniu 7 czerwca 2007 r. wynikało, iż skarżący będzie służył na pokładzie morskich statków sejsmicznych na stanowisku obserwatora, bez wskazania statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, co również stanowiło wymóg ustawowy. W opinii organu odwoławczego przedłożone dowody nie potwierdzają zaistnienia przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, co w konsekwencji spowodowało brak uprawdopodobnienia w rozumieniu art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej i zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił organom naruszenie m.in. szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również: art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem; art. 8 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. e) i f) Konwencji poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku; art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji poprzez uznanie, w oparciu o typ statku, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego; oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA Gdańsku w pierwszej kolejności wyjaśnił przyczyny oddalenia wniosków dowodowych strony skarżącej. Następnie, wytłumaczywszy na czym polega istota uprawdopodobnienia, uznał, że nie sposób się zgodzić z twierdzeniem, iż organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. Dalej Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym z przedłożonych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania dokumentów nie wynika na jakim konkretnie statku skarżący będzie wykonywał pracę w 2014 r., w rezultacie czego nie została uprawdopodobniona okoliczność, iż statek na którym skarżący będzie wykonywał pracę, będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Sąd podniósł, że z zaświadczenia z dnia 22 stycznia 2014 r. sporządzonego przez B potwierdzającego zatrudnienie skarżącego, wynikało wprawdzie, że skarżący jest pracownikiem C z faktycznym zarządem przedsiębiorstwa w O. w Norwegii oraz że pracownik będzie wypełniał swe obowiązki na pokładzie statku zarządzanego przez A, jednakże skarżący nie przedstawił dokumentu upoważniającego wystawcę do składnia oświadczeń dotyczących ww. pracodawcy, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie. Z treści tego zaświadczenia nie wynika także, w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzenie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem, zdaniem Sądu, stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji. Sąd podzielił także argumentację organu odwoławczego, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w powiązaniu z brakiem wskazania w przedstawionych dokumentach, na jakim statku skarżący będzie wykonywał pracę w 2014 r., sprawia – w ocenie Sądu – że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów, dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Końcowo Sąd podniósł, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zdaniem Sądu, świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd uznał, że organy podatkowe poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W skardze kasacyjnej, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), zaskarżając ww. wyrok w całości, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 maja 2014 r., wydanej w wyniku ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego, i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej decyzją Sądu pierwszej instancji; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez: a) pominięcie jako dowód w sprawie: - zaświadczenia o zatrudnieniu z dnia 22 stycznia 2014 r. sporządzonego zarówno w języku polskim jaki i angielskim, wskazującego, że skarżący świadczyć będzie w 2014 r. pracę na pokładzie statku zarządzanego przez przedsiębiorstwo A z faktycznym zarządem w Norwegii; - umowy o pracę wraz z tłumaczeniem przysięgłym umowy, dołączonym do pisma podatnika z dnia 13 marca 2014 r., - wydruków z rejestru DNV wprost potwierdzających jaki podmiot eksploatuje statki, na których podatnik świadczył pracę w 2014 r., - zaświadczenia potwierdzającego zatrudnienie skarżącego z dnia 28 listopada 2014 r.; b) dopuszczenie jako dowód w sprawie: - wydruków/informacji z nieautoryzowanej strony internetowej AIS, stanowiącej jedynie pomocnicze źródło informacji, które nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie z uwagi na brak pewności co do ich rzetelności; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (dochodzenie do prawdy obiektywnej) poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek oraz pojęcia eksploatacji w transporcie międzynarodowym, co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie na podstawie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że podatnik nie uprawdopodobnił który podmiot faktycznie eksploatuje statki, na których w 2014 r. świadczył pracę; 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; 7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przez organ faktów, które Sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co w przypadku decyzji wydanych na skutek odwołania jest obowiązkowe; 8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, które było następstwem błędnie ustalonego stanu faktycznego, tj.: 1) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora; 2) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie dyspozycji zawartej w art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 3) rażące naruszenie postanowień Konwencji, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem oraz, że nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; 4) rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na brak obowiązku podatkowego po stronie podatnika, ewentualnie zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły zatem uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanego przez Sąd przepisu prawa materialnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. Skarżący składając przedmiotowy wniosek na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej powołał się na przepis art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie w dniu 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty dotyczące statku wskazujące na wielość podmiotów związanych z jego zarządzaniem uniemożliwiał stwierdzenie, która z firm występująca z przekazanych dokumentach jest faktycznym beneficjentem umowy oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem eksploatującym statek we własnym imieniu i na własną oraz czy podmiot ten ma siedzibę w Umawiającym się Państwie tj. w Norwegii. Także zasadnie Sąd ocenił, iż z akt sprawy nie wynikało, aby podatnik udowodnił, że statek, na którym był on zamustrowany, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem, uznając, że przedstawione przez podatnika dokumenty nie pozwały na jednoznaczne stwierdzenie, czy podmiot eksploatujący statek na którym pływał skarżący miał siedzibę w Norwegii a nie innym kraju, w szczególności zaś w krajach lub na terytoriach określonych często jako "raje podatkowe", a także czy statek dokonywał transportu międzynarodowego. Sąd uznał, że dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji; co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że podatnik nie uprawdopodobnił zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił argumentację zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W ocenie Sądu, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie naruszył podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, wskazując na podjęcie zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji zasadnie akcentował, iż w toku postępowania organy podjęły bowiem wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, wielokrotnie wzywając podatnika do uprawdopodobnienia, że zaliczki miesięczne były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego; co wymagało przedstawienia przez stronę odpowiednich dowodów wynikających z zastosowania przepisów Konwencji Polsko-Norweskiej. W ocenie Sądu, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, odniesiono się do wszystkich dowodów w sprawie mających znaczenie przy ocenie spełniania przez stronę przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, zasadnie przyjmując, że przedstawione przez skarżącego dokumenty nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, iż strona wykonywała pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie zgodnie z definicją przedsiębiorstwa określoną w art. 3 Konwencji. W świetle przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji argumentów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy Konwencji. Sąd kasacyjny za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego. W tym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że przedmiotowy zarzut nie odnosi się do czynności Sądu podjętych w toku sądowej kontroli decyzji podatkowej. Podnieść należy, że skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, a jej celem jest poddanie sądowej kontroli instancyjnej prawidłowości tego orzeczenia. Z tej przyczyny podnoszone w niej zarzuty, aby były skuteczne muszą wskazywać na uchybienia Sądu a nie organów podatkowych, co wynika z art. 173, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. Braki skargi kasacyjnej w tym zakresie nie podlegają uzupełnieniu i czynią podniesiony w ten sposób zarzut nieskutecznym, pozostający poza merytoryczną kontrolą sądu kasacyjnego. Powyższe należy mieć na uwadze także wobec zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art 180 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał także, że nieskutecznym jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej dotyczący braku wskazania przez organ faktów, które Sąd uznał za udowodnione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organy art. 210 § 4, § 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym treść decyzji przekonywająco wykazuje z jakich powodów organy podatkowe uznały, że wniosek skarżącego nie mógł być rozpatrzony pozytywnie. Podnieść należy, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Sąd uznał za słuszny pogląd, zgodnie z którym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymagało jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W ocenie Sądu to skarżący, korzystając ze swojej wiedzy, powinien skompletować dokumenty pozwalające na jednoznaczne określenie rzeczywistej siedziby podmiotu eksploatującego statek na którym pracował, a także wraz ze złożonym wnioskiem przedstawić dowody, iż statek, na którym pracował, realizował transport międzynarodowy w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. W tym celu powinien zwrócić się do podmiotów związanych z zarządzaniem statkiem o przedstawienie wiążących informacji w tym przedmiocie a także zgromadzić dowody na realizowany przez statek transport międzynarodowy. Zdaniem Sądu, prawidłowe były uwagi Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którymi uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że skarżący powinien posiadać wiedzę o rzeczywistym podmiocie eksploatującym statek (statki) oraz posiadać inne dowody na spełnianie przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji - w ocenie Sądu - to na nim ciążył obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Także składając wniosek i powołując się na przepisy Konwencji, w tym w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji, powinien dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi, iż statek na którym pracował jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Tym samym za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 235 w zw. z art 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechania dokonania stosownych wyjaśnień przez organ, a tym samym przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Zważywszy powyższe za nietrafione Sąd uznał wszystkie podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące naruszenia przepisów Konwencji oraz przepisów ustawy podatkowej oraz Konstytucji. Podnieść należy, że w sprawie Sąd pierwszej instancji nie zanegował możliwości skorzystania z procedury ograniczania zaliczek na podatek dochodowy w zestawieniu z przepisami Konwencji dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, co miało być powodem skorzystania przez podatnika z procedury ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd w sposób prawidłowy ocenił zasadność kompletności wniosku skarżącego o ograniczaniu poboru zaliczek, uznając, że przedstawione przez stronę dokumenty nie dowodzą w sposób jednoznaczny, iż wobec niego może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią, w szczególności przesłanki art. 14 ust. 3 Konwencji regulujące sposób opodatkowania marynarzy w Norwegii. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wobec stwierdzonych braków dowodowych w zakresie ustalenia, czy podmiot eksploatujący statek morski ma faktyczną siedzibę w Norwegii, a także braku przedstawienia na etapie postępowania podatkowego dowodów potwierdzających fakt realizowania transportu międzynarodowego przez statek, na którym pracował skarżący, merytoryczna ocena wniosku poprzez zastosowanie przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna. Sąd uznał także, że wykładnia przepisów prawa materialnego, dotyczących kwestii unikania podwójnego opodatkowania przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była zgodna z prawem. Wykładnia ta uwzględniała wszystkie uwarunkowania dotyczące ustalenia faktycznego podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym we własnym imieniu i na własną rzecz określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, który co wydaje się jednoznaczne powinien mieć siedzibą w Norwegii i być tam opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w Konwencji. Sąd uznał także, że zgodnie z przesłankami określonymi w art. 14 ust. 3 Konwencji zasadnie akcentowano wymóg wykazania przez stronę realizacji międzynarodowego transportu morskiego co powinno również wynikać z umowy o pracę oraz innych dokumentów będących w posiadaniu wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 2