I FSK 441/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1054/15 w sprawie ze skargi J.S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 21 października 2015 r. w sprawie I SA/Gd 1054/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. S. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. na postanowienie Ministra Finansów z 24 kwietnia 2015 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie tego organu z 19 marca 2015 r., którym pozostawiono bez rozpoznania wniosek Skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku obliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości (budynków i działki) w trybie egzekucji publicznej. W uzasadnieniu postanowienia organ interpretacyjny wskazał, dokonując analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, że nie zaprezentowano w nim wszystkich informacji niezbędnych do dokonania prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ uznał bowiem, że kwestia ustalenia sposobu wykorzystywania budynków, poniesienia nakładów na ich ulepszenie, prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości oraz od wydatków na ulepszenie i tego, czy dla niezabudowanego gruntu została wydana decyzja o warunkach zabudowy, była niezbędna dla dokonania oceny zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska. Zdaniem organu, brak informacji, do uzupełnienia których Wnioskodawca został wezwany, uniemożliwił organowi dokonanie jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy planowana przez niego sprzedaż licytacyjna gruntu niezabudowanego oraz gruntu zabudowanego będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i w związku z tym nie będzie obowiązany do obliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług, czy też będzie opodatkowana, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie obowiązany do obliczenia i odprowadzenia tego podatku. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Gdańsku Strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając przy tym organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14b § 3 i art. 14b § 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez ich błędną wykładnię. Skarżący argumentował przy tym, że jako komornik nie jest uprawniony w zakresie wykonywanych czynności do pozyskiwania danych objętych wezwaniem organu interpretacyjnego, stąd brak było podstaw do formułowania takiego wezwania w stosunku do niego. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanym postanowieniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gdańsku nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko Ministra Finansów co do tego, że złożony przez Skarżącego wniosek nie spełniał wymogów formalnych w zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, niezbędnego do wydania prawidłowej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. Za trafną WSA w Gdańsku uznał ocenę Ministra Finansów, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do pozostawienia przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 w związku z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. Bez znaczenia przy tym - zdaniem Sądu - pozostaje kwestia przyczyn niewywiązania się przez Skarżącego z obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, określonego w art. 14b § 3 O.p. W konsekwencji Sąd przyjął, że zasadnie wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wskazane elementy w wyznaczonym terminie, a wobec nieuczynienia zadość temu wezwaniu, prawidłowo pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 14b § 7 i art. 14b § 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, mającą wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł przy tym o uchylenie wyroku WSA w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Strona podniosła, że w świetle poglądów doktryny i orzecznictwa Minister Finansów miał obowiązek odnieść się do stanowiska Strony zakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie informacji podanych w tymże wniosku. Tymczasem organ, zamiast poruszać się w ramach okoliczności wskazanych w przedmiotowym wniosku - zdaniem Skarżącego - sformułował własny (hipotetyczny) stan faktyczny i pod tym kątem wezwał do uzupełnienia wniosku, niwecząc przy tym ideę i cel (funkcję ochronną) interpretacji indywidualnej. 4.2. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Analizując zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności za całkowicie chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 14b § 7 O.p. Należy zwrócić uwagę, że Sąd I instancji formułując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, w rozważaniach własnych zawartych na stronach 10-15 uzasadnienia tego wyroku, w ogóle nie przywoływał ww. przepisu, ani w żaden sposób nie nawiązywał do jego treści. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że Sąd ten dokonał błędnej wykładni tego przepisu, a tym samym nie można uwzględnić zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie. 5.3. Za nietrafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni tego przepisu. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. O tym, jak należy rozumieć wymóg prawny w postaci wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, Sąd I instancji wyraźnie wskazał w zaskarżonym wyroku. Stwierdził mianowicie, że "(...) wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy" (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) oraz możliwości wydania bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa wykładnia, sprowadzająca się do stwierdzenia, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna, była trafna. Należy bowiem przyjąć, że to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Trafnie przy tym Sąd I instancji (podobnie zresztą jak autor skargi kasacyjnej) przyjął, że w świetle art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem informacji z zakresu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c O.p. W ocenie tej można uwzględnić tylko to, co przedstawi wnioskodawca, ale nie zawsze - odmiennie niż uważał Skarżący - będzie mogło dojść do wydania tego rodzaju interpretacji. Aby mogło to nastąpić, we wniosku należy uwzględnić nie tylko informacje uważane za niezbędne przez wnioskodawcę, lecz także te wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej, w świetle mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16 wydany w tożsamej sprawie Skarżącego, dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). Na tę kwestię słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, a co Skarżący w niniejszej sprawie wadliwie ocenił w kategoriach samodzielnego kreowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w aspekcie którego ma być dokonana interpretacja przepisów prawa podatkowego, przez organ podatkowy w drodze wezwania do uzupełnienia braków w tym zakresie. Tymczasem - jak już wcześniej wyjaśniono - w sytuacji, gdy zawarty we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie jest wystarczający do sformułowania prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, których dotyczył wniosek, za dopuszczalne i zasadne należy uznać wezwanie wystosowane przez organ interpretacyjny do doprecyzowania przedmiotowego wniosku w zakresie takiego opisu. 5.4. Jednocześnie nadmienić trzeba, że Skarżący w skardze kasacyjnej nie postawił zarzutów odnośnie prawidłowości zastosowania art. 14b § 3 O.p. w kontekście przywołanych w rozpoznanej sprawie przez Sąd I instancji przepisów art. 15 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. Pominął również przepisy, które doprowadziły bezpośrednio do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, tj. art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., uznane w zaskarżonym wyroku za prawidłowo zastosowane, które w powiązaniu z art. 14b § 3 O.p. oraz ww. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, najpierw wpłynęły na określenie zakresu wezwania do uzupełnienia braków wniosku, następnie zaś wywołały skutek wynikający z niewypełnienia tego wezwania (pozostawienie przedmiotowego wniosku bez rozpoznania). Mając powyższe na uwadze - wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 183 § 1 P.p.s.a. - Sąd ten nie był uprawniony do kontroli kwestionowanego wyroku w tymże zakresie. 5.5. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.