I FSK 442/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1177/15 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1177/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę J. S. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. (dalej: strona lub skarżący) na postanowienie Ministra Finansów (dalej: organ) z 9 czerwca 2015 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Strona wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że jako komornik sądowy prowadzi przeciwko dłużnikowi postępowanie egzekucyjne, w którym skierowano egzekucję do nieruchomości, a także podała ustalone w toku dotychczasowych czynności egzekucyjnych informacje dotyczące stanu tej nieruchomości (nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch działek, z których jedna jest zabudowana trzema budynkami, a druga zasadniczo stanowi drogę dojazdową do ww. zabudowy, zgodnie z treścią miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego znajdująca się na terenie obiektów produkcyjno-usługowych, nabyta przez dłużnika w drodze umowy z 14 maja 2009 r. przeniesienia własności niezabudowanej działki) oraz statusu podatkowego dłużnika (w ciągu ostatnich 5 lat składał deklaracje VAT-7). Na tym gruncie zadano pytanie, czy od dokonywanej sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji publicznej na organie egzekucyjnym - komorniku spoczywa obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług. W ocenie strony, sprzedaż nieruchomości w drodze licytacji publicznej będzie podlegała obowiązkowi odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży, ponieważ dotyczyć będzie majątku związanego w prowadzeniem przez dłużnika działalności gospodarczej oraz wykorzystywanego do takich celów. W związku z tym, że w ocenie organu złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., strona została wezwana do usunięcia braków - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - poprzez udzielenie precyzyjnych informacji w zakresie dotyczącym zabudowy istniejącej na wymienionych we wniosku działkach oraz przysługiwania dłużnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z tą zabudową. W odpowiedzi na powyższe wnioskodawca wyjaśnił, że: w dniu nabycia przez dłużnika działki były niezabudowane, znajdujące się na jednej z działek obiekty budowlane są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w odniesieniu zaś do pozostałych szczegółowo wymienionych w wezwaniu kwestii - że nie posiada informacji. Postanowieniem z 24 kwietnia 2015 r. organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu z 9 czerwca 2015 r., wydanym po rozpatrzeniu zażalenia. W uzasadnieniu postanowienia z 9 czerwca 2015 r. wskazano, że w świetle art. 14b § 1 i § 3 O.p. istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do dokładnie określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy. Dokonując analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, organ stwierdził, że nie przedstawiono w nim wszystkich informacji niezbędnych do dokonania prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na brak wskazania w treści wniosku informacji niezbędnych do wydania interpretacji, wykorzystując instrumenty prawne, wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego, a wobec nieprzedstawienia wszystkich wymaganych w wezwaniu informacji stwierdzono, że ich brak uniemożliwił dokonanie jednoznacznego rozstrzygnięcia. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 14b § 3 i art. 14b § 7 O.p., poprzez ich błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za prawidłową uznał ocenę organu, iż wniosek o interpretację indywidualną złożony przez skarżącego był dotknięty wadami wymagającymi jego uzupełnienia. Z treści złożonego wniosku wynikało, że intencją skarżącego było uzyskanie informacji, czy w wyniku zbycia w postępowaniu egzekucyjnym w trybie licytacji publicznej, udziału w nieruchomości dłużnika, zabudowanej budynkiem komercyjnym, produkcyjnym, halą produkcyjną i drogą wewnętrzną, będzie on obowiązany do odprowadzenia podatku należnego. Kwestia, o którą skarżący zapytał, wymagała analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pod kątem podlegania sprzedaży nieruchomości opodatkowaniu, a następnie możliwości zastosowania ewentualnego zwolnienia od podatku. Jednakże brak informacji dotyczących nabycia lub wybudowania budynków, poniesienia nakładów na ich ulepszenie, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w związku z nabyciem lub wybudowaniem budynków oraz ich ulepszeniem, najmu, dzierżawy tych obiektów, a także innych informacji precyzyjnie wskazanych w wezwaniu uniemożliwił organowi dokonanie jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy sprzedaż licytacyjna udziału w nieruchomości jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, czy jest sprzedażą majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w sytuacji gdyby ww. czynność sprzedaży podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, organ byłby także obowiązany do rozstrzygnięcia kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku tej sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. Bez informacji, o które organ zapytał w wezwaniu, nie można było ocenić, czy powyższe regulacje będą miały zastosowanie, czy nie. Dlatego też, w ocenie Sądu, słusznie organ uznał, że zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia przyczyn niewywiązania się przez skarżącego z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 14b § 7 oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.3. Analizując zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności za całkowicie chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 14b § 7 O.p. Należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji, formułując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, w rozważaniach własnych zawartych na stronach 9-14 uzasadnienia tego wyroku, w ogóle nie przywoływał ww. przepisu, ani w żaden sposób nie nawiązywał do jego treści. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że Sąd ten dokonał błędnej wykładni tego przepisu, a tym samym nie można uwzględnić zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie. 5.4. Za nietrafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni tego przepisu. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na to, jak należy rozumieć wymóg prawny w postaci wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał w zaskarżonym wyroku. Stwierdził mianowicie, że "(...) wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.(...)" (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) oraz możliwością wydania bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa wykładnia, sprowadzająca się do stwierdzenia, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna, była trafna. Należy bowiem przyjąć, że to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji (podobnie zresztą, jak autor skargi kasacyjnej) przyjął, że w świetle art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem informacji z zakresu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c O.p. W ocenie tej można uwzględnić tylko to, co przedstawi wnioskodawca, ale nie zawsze - odmiennie niż uważał skarżący - będzie mogło dojść do wydania tego rodzaju interpretacji. Aby mogło to nastąpić, we wniosku należy uwzględnić nie tylko informacje uważane za niezbędne przez wnioskodawcę, lecz także te wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej, w świetle mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16, wydany w tożsamej sprawie skarżącego, dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Na tę kwestię słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, a co skarżący w niniejszej sprawie wadliwie ocenił w kategoriach samodzielnego kreowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w aspekcie którego ma być dokonana interpretacja przepisów prawa podatkowego, przez organ podatkowy w drodze wezwania do uzupełnienia braków w tym zakresie. Tymczasem - jak już wcześniej wyjaśniono - w sytuacji, gdy zawarty we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie jest wystarczający do sformułowania prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, których dotyczył wniosek, za dopuszczalne i zasadne należy uznać wezwanie wystosowane przez organ interpretacyjny do doprecyzowania przedmiotowego wniosku w zakresie takiego opisu. 5.5. Jednocześnie nadmienić trzeba, że skarżący w skardze kasacyjnej nie postawił zarzutów odnośnie do prawidłowości zastosowania art. 14b § 3 O.p. w kontekście przywołanych w rozpoznanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 15 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. Pominął również przepisy, które doprowadziły bezpośrednio do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, tj. art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., uznane w zaskarżonym wyroku za prawidłowo zastosowane, które w powiązaniu z art. 14b § 3 O.p. oraz ww. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług najpierw wpłynęły na określenie zakresu wezwania do uzupełnienia braków wniosku, następnie zaś wywołały skutek wynikający z niewypełnienia tego wezwania (pozostawienie przedmiotowego wniosku bez rozpoznania). Mając powyższe na uwadze - wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a. - Sąd ten nie był uprawniony do kontroli kwestionowanego wyroku w tymże zakresie. 5.6. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji. 5.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 6