I SA/Kr 1044/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1044/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r., sprawy ze skargi M.W., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 7 kwietnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2012 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, Naczelnik Urzędu Celnego, po analizie ustaleń poczynionych w trakcie przeszukania w maju 2012 r. należącego do M. W. pomieszczenia garażowego oraz po weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 ustawy kodeks karny skarbowy, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W jego toku organ I instancji stwierdził, iż w maju 2012 r. M. W. posiadał wyrób akcyzowy tj. tytoń do palenia w ilości 243 kg, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W efekcie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 18 grudnia 2014r., nr [...],, określił M. W.zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2012r. w kwocie 142.721 zł. Od powyższej decyzji M. W. odwołał się, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wnikliwości w działaniu organu, zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego wyrażające się w niepodjęciu czynności nakierowanych na ustalenie personaliów mężczyzny, od którego nabył w dniu 7 maja 2012 r. tytoń, a w konsekwencji, czy podatek akcyzowy nie został zapłacony z tytułu wcześniejszych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą dokonywanych względem przedmiotowego tytoniu, w szczególności jego produkcji i sprzedaży oraz 2. art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wskazania, na jakich dowodach oparto poszczególne ustalenia faktyczne, oraz brak jakiejkolwiek oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wniósł także o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Najwyższego z 6.11.2014r., sygn. akt IV KK 151/14 wraz z uzasadnieniem oraz o zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu rozstrzygnięcia w postępowaniu karnym, toczącym się przed Sądem Rejonowym dla Krakowa-Krowodrzy w Krakowie, czy tytoń stanowiący obecnie dowód rzeczowy nie będzie objęty przepadkiem (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzją z dnia 7 kwietnia 2015r. Nr [...], Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż spór dotyczy ustalenia czy od 243 kg wyrobu tytoniowego zakupionego przez skarżącego został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. W toku postępowania nie okazał on jednak dowodu zakupu tytoniu do palenia. Organ wskazał na art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 10 ust. 10, art. 98 ust. 1, art. 98 ust. 5, art. 99 ust. 2 pkt 2, art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 42 załącznika nr 1 do w/w. ustawy i obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2011r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2012. Odnosząc się do zarzutów wskazano, iż organ I instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Fakt posiadania przez skarżącego w dniu 7 maja 2012 r., poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tytoniu do palenia w opakowaniach jednostkowych bez oznaczeń producenta i znaków akcyzy, o łącznej wadze 243 kg., od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości, świadczy o tym, iż stał się on podatnikiem, zobowiązanym do zapłaty należnej akcyzy. Warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Celem tej regulacji jest pociągnięcie posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych. Taka sytuacja ma miejsce, gdy np. nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. Podatek ten powinien być zapłacony na najwcześniejszym etapie obrotu, jednakże nie zwalnia to od obowiązku podatkowego podatnika nabywającego i posiadającego wyroby akcyzowe, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. Dla obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nabywającego i posiadającego wyroby akcyzowe, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony, warunkiem kreującym ten obowiązek jest brak możliwości ustalenia zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Organ wskazał, iż w dniu 18 kwietnia 2014r. skarżący został prawidłowo wezwany przez Naczelnika Urzędu Celnego do przedłożenia dowodu zakupu przedmiotowego tytoniu, lub do wskazania osoby bądź firmy, od której został zakupiony w/w. wyrób akcyzowy. W odpowiedzi odwołujący wyjaśnił, że w chwili obecnej nie posiada dowodu zakupu tytoniu do palenia. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że w przypadku korzystania z wszelkiego rodzaju ulg, zwolnień i preferencji podatkowych, ciężar dowodu wykazania uprawnień do tego typu instytucji ciąży na podatniku. Skoro skarżący uznał, jako posiadacz wyrobów akcyzowych, iż nie ciąży na nim obowiązek podatkowy, to w jego gestii leży powinność wykazania przesłanek ku temu. Nie oznacza to, że organ zwolniony jest z obowiązku podejmowania z urzędu stosownych działań. Konsekwencją tego uregulowania jest jednak to, że w przypadku gdy organ jakiejś okoliczności nie jest w stanie ustalić, mimo podejmowania stosownych działań, strona postępowania nie może mu skutecznie zarzucić naruszenia zasady prawdy obiektywnej, albowiem i ona miała w swoim dobrze pojętym interesie obowiązek wykazywania faktów, z których chciała czerpać korzyści podatkowe. W świetle ustaleń, opartych na zebranym materiale dowodowym, nie sposób ustalić i potwierdzić tożsamości sprzedawcy wyrobu tytoniowego stwierdzonego u skarżącego w dniu 7 maja 2012r. Zatem z uwagi na brak możliwości identyfikacji sprzedawcy wyrobu tytoniowego nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych potwierdzenie zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W zakresie dalszych zarzutów podniesiono, iż decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, w ramach którego wskazane zostały dowody, na jakich oparto poszczególne ustalenia faktyczne, oraz stosowną ocenę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Istotne jest również, że ustaleń faktycznych nie dokonuje się na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym ich powiązaniu. Natomiast w mysi art 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 w/w. ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie nakłada to na organ podatkowy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, czy też faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to bowiem sam podatnik przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne nie przedstawił w istocie dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Organ wskazał też, iż Sąd Rejonowy dla Krakowa-Krowodrzy w Krakowie, Wydział IX Karny wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt IX K 150/13/K uniewinnił skarżącego od zarzucanego mu czynu tj. przestępstwa karnego skarbowego z art. 54 § 2 kks. oraz w punkcie II w/w. wyroku, na mocy art. 15 § 4 kks, przekazał Urzędowi Celnemu dowody rzeczowe w postaci 243 kilogramów tytoniu do palenia, do przeprowadzenia postępowania mającego na celu uiszczenie należności publicznoprawnych. Na powyższy wyrok została wniesiona apelacja, która została uznana za bezzasadną wyrokiem Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt IV Ka 1179/13. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Urząd Celny od w/w. wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie, Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt IV KK 151/14 uchylił zaskarżony wyrok oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Krakowa-Krowodrzy w Krakowie i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Organy skarbowe oraz sądy administracyjne są związane ustaleniami w procesie karnym, jeśli zakończył się on prawomocnym wyrokiem. Na moment orzekania w sprawie odwołania, bezsprzeczne jest, że zajęte 243 kg tytoniu było w posiadaniu skarżącego i nie został w stosunku do tego tytoniu orzeczony przepadek. Skarga na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie została złożona przez M. W., który zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w sytuacji zaniechania podjęcia w postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wnikliwości w działaniu organów i zaniechania wyczerpującego zebrania materiału dowodowego wyrażające się w niepodjęciu czynności nakierowanych na ustalenie personaliów mężczyzny, od którego M. W.nabył w dniu 7.05.2012 r. tytoń, a w konsekwencji, czy podatek akcyzowy nie został zapłacony z tytułu wcześniejszych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą dokonywanych względem przedmiotowego tytoniu, w szczególności jego produkcji oraz sprzedaży M. W., oraz - art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, na jakich dowodach oparto poszczególne ustalenia faktyczne, oraz brak jakiejkolwiek oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż kwestia przedmiotowego podatku nie jest związana z żadnymi ulgami lub zwolnieniami, lecz wynikającym z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym obowiązkiem organu ustalenia, czy podatek nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. W tym zakresie podkreślono, że skarżący wskazał miejsce i czas nabycia tytoniu, tj. plac handlowy i godzinę, co winno w jego ocenie oznaczać, iż organ może zwrócić się do zarządcy placu o ustalenie danych sprzedawcy, w tym jego wyglądu, a następnie dokonać konfrontacji ze skarżącym. Zaniechanie zaś tych czynności jest istotną wadą postępowania dowodowego. Również zbiorcze odniesienie się do zarzutów skarżącego oznacza wadliwość decyzji w zakresie jej uzasadnienia. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd ja oddala. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zarzuty skargi dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, poprzez z jednej strony nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a z drugiej niewyczerpujące uzasadnienie decyzji w zakresie oceny dowodów, na jakich organy oparły swoje ustalenia. W obu wskazanych aspektach zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wykładnia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, wbrew odmiennym twierdzeniom artykułowanym w skardze prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie tego przepisu powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona. Nie jest zatem wystarczające wskazanie jakiejkolwiek osoby na wcześniejszym etapie obrotu, lecz okoliczności, że akcyza została zapłacona (por. np. wyrok NSA z 1.07.2014r. I FSK 1106/13, LEX nr 1526800). Powyższe oznacza, że od skarżącego, jako posiadacza towarów akcyzowych winno się wymagać, aby rzeczone okoliczności wskazał, lub co najmniej swoją współpracą z organami umożliwił im ich ustalenie, co dotyczy zwłaszcza identyfikacji dostawcy przedmiotowych towarów. Wymogu tego z całą pewnością nie spełnia jedynie opisanie wyglądu fizycznego sprzedawcy, czy nawet miejsca i daty zakupu (plac handlowy), przy jednoczesnym twierdzeniu, że dowód zakupu został przez skarżącego utracony lub zgubiony. Przyjęcie poglądu przeciwnego wiodłoby w sposób oczywisty do akceptacji oszustw podatkowych poprzez chociażby nagminne unikanie konkretyzacji danych osobowych sprzedawcy lub podawanie ich fałszywych danych osobowych w celu uniknięcia opodatkowania akcyzą. Okoliczności powołane w skardze, a dotyczące opisu i lokalizacji placu handlowego, jak i wyglądu dostawcy tytoniu, nie czynią zadość omawianym powinnościom nabywcy wyrobu akcyzowego, gdyż oczywiście nie wynika z nich, aby skarżący nie znając w ogóle dostawcy mógł wiedzieć, albo co najmniej mógł przypuszczać, że kwota akcyzy została już wcześniej rozliczona przez dostawcę. Jest więc jasne, że tym bardziej winien w realiach wskazywanej przez siebie sytuacji podjąć działania w celu weryfikacji tego faktu, tj. co najmniej uzyskać i zachować dane umożliwiające identyfikację dostawcy, co mogłoby posłużyć w przyszłości do realnej możliwości ustalenia, czy podarek został już odprowadzony. Słusznie w związku z tym akcentują organy, że o ile ich rolą jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w oparciu o wszelkie możliwe w sprawie dowody i nie przerzucanie ciężaru dowodu na podatników, to zachowanie skarżącego cechujące się brakiem jakiejkolwiek realnej współpracy dla ustalenia istotnych dla kwestii opodatkowania okoliczności, wyklucza zasadność zarzutu w przedmiocie wadliwości postępowania dowodowego. Skarżący nie przedstawił bowiem w istocie żadnego konkretnego, a przy tym poddającego się procesowej weryfikacji kontrdowodu w relacji do wiodących ustaleń poczynionych przez organy w zakresie posiadania przez niego towarów akcyzowych i braku odprowadzenia akcyzy na poprzednich etapach obrotu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów..., jeżeli przy tym strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych we wskazywanych przez skarżącego, jako naruszonych przez organy art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 235 oraz 210 § 1 p. 6 i 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącego ukierunkowane na wykazywanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego przez pryzmat nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. W szczególności z wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to - jak podkreśla się powszechnie w orzecznictwie sądowym - nałożenia na organy nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, czy też faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to bowiem sam podatnik przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy, zwłaszcza poprzez współpracę z organami podatkowymi ukierunkowaną na realną możliwość ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Takich działań ze strony skarżącego nie sposób dopatrzyć się w kontrolowanej sprawie. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach swobodnej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Stąd również zarzuty w zakresie niewyczerpującego uzasadnienia decyzji są jedynie dowolną polemiką ze stanowiskiem organów, nie popartą żadnymi konkretnymi argumentami. Odmienna, kreowana przez skarżącego ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego, w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia również art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę, w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.