III SA/Wa 3911/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wobec K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca"). W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że w rozpoznanej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia była możliwość wznowienia postępowania w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w sytuacji zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji organu podatkowego określającej to zobowiązanie. DIS nadmienił, że postępowanie w sprawie wznowienia ostatecznej decyzji administracyjnej ma charakter nadzwyczajny, co było wielokrotnie podkreślane w doktrynie i orzecznictwie. O takim nadzwyczajnym charakterze świadczy już sam katalog przesłanek, określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 poz. 749, ze zm. – dalej: "O.p."), których wystąpienie powoduje wznowienie postępowania. Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania, iż art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie DIS zauważył, że art. 56 p.p.s.a nie normuje tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchyleniu lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania, jednakże w doktrynie i w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Analiza treści art. 56 p.p.s.a wskazuje bowiem, że ratio legis tego przepisu zmierzało do uniknięcia kumulacji dwóch trybów rozpatrywania sprawy. Każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ administracji w trybie nadzwyczajnym prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań i mogłoby spowodować niepożądane komplikacje i zbędne wydłużenie postępowań. DIS nie zgodził się również z twierdzeniem Skarżącej, że sam fakt wniesienia pisma pod tytułem "skarga" nie może zostać uznany za przesłankę blokującą możliwość prowadzenia postępowania wznowieniowego, gdyż "skarga" może nie spełniać warunków formalnych. DIS zauważył, że postępowanie w sprawie sądowej kontroli legalności decyzji wszczyna się w dniu wniesienia skargi, w tym nadania jej za pośrednictwem poczty. Podkreślił, że ustawodawca wskazał w art. 57 p.p.s.a, że skarga winna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy oraz określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego. To na stronie ciąży obowiązek wniesienia skargi w terminie z zachowaniem wszystkich formalnych wymagań. Nie przemawia również, zdaniem DIS, za dopuszczalnością wznowienia postępowania administracyjnego dochowanie terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt. 2 O.p. Jak wskazano, w ramach sądowej kontroli objętej skargą decyzji podatkowej (w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok) obowiązkiem sądu administracyjnego jest między innymi dokonanie oceny, czy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie dopuściły się uchybień mogących stanowić okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania wymienione w art. 240 O.p. Obowiązek Sądu w tym zakresie wynika z art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a (por. wyrok NSA z dnia 08.02.2012r., sygn. akt II FSK 2292/10). DIS zauważył ponadto, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby zarzuty podniesione we wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca sformułowała w toku postępowania sądowego. W skardze na tę decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: 1) art. 120 O.p. w zw. z art. 1 oraz art. 56 p.p.s.a poprzez wydanie decyzji, która nie znajduje wyraźnego oparcia w przepisach prawa, a wyłącznie oparta jest o rażąco niekorzystną dla Skarżącej interpretację przepisu, który w żadnej mierze nie stanowi przesłanki odmowy wznowienia postępowania podatkowego i nie jest w ogóle adresowany do organów podatkowych; 2) art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. poprzez niewydanie decyzji wznawiającej postępowanie w sytuacji wyraźnego spełnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych we wskazanym przepisie; 3) art. 241 § 2 pkt. 2 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji dotrzymania przez Skarżącą terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania określonego w tym przepisie; 4) art. 243 § 3 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania na podstawie dowolnie ustalonych przez organ przesłanek nieznajdujących potwierdzenia w przepisach. Według Skarżącej, organ niezasadnie uznał, iż wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego stanowi przeszkodę we wznowieniu podatkowego postępowania administracyjnego. Przesłanka w postaci wyroku TSUE potwierdza w całości jej argumentację wyrażaną na wszystkich etapach postępowania, która w uproszczeniu wskazuje na bezzasadność wydawania wobec Skarżącej decyzji wymiarowej. Skarżąca podkreśliła, że art. 56 p.p.s.a nie jest adresowany do organów podatkowych i tym samym nie mogą one się na niego powoływać, w szczególności przyznawać sobie uprawnienie do odmowy wznowienia postępowania z przyczyn nie wskazanych w O.p. Stanowi to naruszenie obowiązku organu do działania w granicach i na podstawie prawa. Stanowisko Dyrektora jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości. Wniosek o wznowienie postępowania można złożyć w terminie jednego miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Tym samym, podatnicy którzy jednocześnie wnieśli skargę do sądu administracyjnego byliby zgodnie z argumentacją DIS, pozbawieni możliwości wniesienia skutecznego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, z uwagi na upływ miesięcznego terminu. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie istnieją żadne wątpliwości odnośnie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. Wyrok TSUE z całą pewnością ma wpływ na ocenę prawidłowości wydanej decyzji wymiarowej. Interpretacja literalna przepisu art. 56 p.p.s.a, wskazuje jedynie na konieczność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, a nie na konieczność odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego. Odmienna interpretacja, w tym ta przyjęta przez DIS, prowadzi do wniosku, że przepis art. 56 p.p.s.a. jest zbędny. Skoro bowiem, jak twierdzi DIS, postępowanie wznowieniowe nie może toczyć się jednocześnie z postępowaniem sądowym, nie mogłaby nigdy wystąpić taka przyczyna do zawieszania postępowania sądowego, zatem regulacja zawarta w art. 56 p.p.s.a. byłaby zbędna. Niemożność prowadzenia obu postępowań jednocześnie, zdaniem organu, wynika przecież i tak z ogólnych zasad systemu prawa. Z tych względów w przekonaniu Skarżącej rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu podatkowego nie jest oparte na wyraźnych przepisach prawa, a jedynie stanowi próbę rozszerzającej interpretacji contra legem wyjątkowo jasnego przepisu skrajnie na jej niekorzyść. Tym samym, wydanie decyzji przez organ nie może być uznane za działanie na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] lipca 2014 r. o odmowie wznowienia postępowania zakończonego jego ostateczną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2011 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Powodem odmowy wznowienia postępowania była okoliczność wniesienia przez Skarżącą skargi do sądu administracyjnego na decyzję z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2011 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. (w dniu [...] stycznia 2012 r.), a następnie (w czerwcu 2014 r.) – wniosku o wznowienie postępowania w tej samej sprawie, która została poddana kontroli sądowej. Co do zasady Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że nie jest dopuszczalne uruchomienie postępowania podatkowego w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeśli uprzednio na tę decyzję została wniesiona skarga do sądu administracyjnego i postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone. W okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że Skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję określającą w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Skarga ta została oddalona wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r., III SA/Wa 395/12. Wyrok jest nieprawomocny, bowiem Skarżąca zaskarżyła go skargą kasacyjną. Mamy więc do czynienia z zawisłością prawną sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Następnie Skarżąca wniosła do organu podatkowego o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną uprzednio do sądu decyzją powołując się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. tj. okoliczność, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach, biorąc pod uwagę powołaną przez Skarżącą podstawę wznowienia, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że zachodziła formalna przeszkoda do wznowienia postępowania administracyjnego. Kwestia dopuszczalności wszczęcia przez organ administracji postępowania w jednym z trybów nadzwyczajnych w warunkach uprzedniego wniesienia skargi do sądu administracyjnego i zawisłości sprawy w toczącym się przed nim postępowaniu była przedmiotem licznych wypowiedzi doktryny i orzecznictwa. W literaturze panuje w zasadzie zgoda co do tego, że taka możliwość jest wykluczona (zob. np. A. Kabat, w: B. Dauer, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s.210-211; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz, Warszawa 2008, s. 194-195; T. Woś, w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 198). Uzasadnienia dla tego poglądu doktryna niekoniecznie poszukuje w brzmieniu art. 56 p.p.s.a., który stanowi jedynie, że "w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu", dotyczy więc sytuacji odmiennej, niż ta, z którą mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Jak zauważa T. Woś, zakaz uruchomienia nadzwyczajnych trybów postepowania administracyjnego po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego jest jednak oczywisty w świetle postanowień art. 170 p.p.s.a, regulującego skutki prawomocności orzeczeń sądu administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sformułowany w tym przepisie pozytywny skutek prawomocności orzeczeń sądowych wyłącza możliwość uruchomienia wewnątrzadministracyjnego postępowania kontrolnego także z urzędu. Nie mogłaby bowiem w tym postępowaniu zapaść inna decyzja niż orzeczenie sadu rozstrzygające skargę na ostateczną decyzje (T. Woś, op.cit., s. 198). Sąd częściowo tylko podziela ten pogląd. Zdaniem Sądu, nie zawsze zawisłość prawna sprawy przed sądem administracyjnym wyklucza możliwość uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Możliwość taką trzeba dopuścić w sytuacjach, gdy okoliczności będącej podstawą eliminacji decyzji z obrotu w trybie nadzwyczajnym sąd rozpoznający sprawę ze skargi na decyzję nie może wziąć pod uwagę z urzędu. Będzie tak w przypadku wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję (co stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), tych bowiem sąd w zawisłej przed nim sprawie uwzględnić nie może. Dlatego możliwe byłoby uruchomienie postępowania podatkowego w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, mimo uprzedniego wniesienia skargi do sądu na tę decyzję (tak np. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 września 2007 r., I SA/Łd 744/07, OSP 2008, nr 12, poz. 134). W rozpoznanej sprawie mieliśmy jednak do czynienia z inną sytuację. Skarżąca powołała jako podstawę wznowienia okoliczność, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jest jasne, że orzecznictwo tego Trybunału Sąd ma obowiązek respektować, a w razie sprzeczności z nim weryfikowanej decyzji – wyeliminować ją z obrotu prawnego. Dlatego też Sąd podziela pogląd organu, że w takim przypadku nie mogło dojść do wznowienia postępowania administracyjnego z uwagi na niepożądane w praworządnym państwie (względy pewności obrotu) negatywne skutki dwutorowości weryfikacji tej samej sprawy. Odmowa wznowienia nie pozbawiała jednocześnie Skarżącej ochrony prawnej uzasadnionej przyczyną podaną we wniosku o wznowienie, tę bowiem Sąd winien uwzględnić z urzędu. Dokonanej przez Sąd oceny nie zmienia przedstawiona w skardze argumentacja zmierzająca do podważenia prawidłowości zaskarżonej decyzji. To prawda, że podstaw takiej decyzji nie można upatrywać w samym tylko art. 56 p.p.s.a., niemniej znajduje ona – zdaniem Sadu – oparcie w zasadzie praworządności (art. 120 O.p.) i unormowaniach dotyczących skutków prawomocności orzeczeń sądowych (art. 170 p.p.s.a.). Należy podkreślić, że ustawodawca nie jest w stanie uregulować wszystkich mogących się wyłonić w praktyce problemów, a czasem świadomie pozostawia pole dla praktyki – i w tym przejawia się wartość wykładni prawa i znaczenie zasad ogólnych. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 1 oraz art. 56 p.p.s.a. Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. poprzez niewydanie decyzji wznawiającej postępowanie w sytuacji wyraźnego spełnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych we wskazanym przepisie, art. 241 § 2 pkt. 2 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji dotrzymania przez Skarżącą terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania określonego w tym przepisie oraz art. 243 § 3 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania na podstawie dowolnie ustalonych przez organ przesłanek nieznajdujących potwierdzenia w przepisach. Samo bowiem spełnienie określonych w O.p. przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania to za mało w warunkach zbiegu tej drogi weryfikacji decyzji z uruchomiona uprzednio przez Skarżącą weryfikacją na drodze sądowej. W takiej sytuacji konieczne jest "wyjście" poza przepisy procedury podatkowej, co organ słusznie uczynił. To natomiast, że art. 56 p.p.s.a. nie jest adresowany do organów podatkowych oceny Sądu nie zmienia, organy stosują bowiem przepisy ulokowane w systemie prawa, a nie w oderwaniu od niego. Ignorowanie przez nie przepisów innych ustaw, tak jak tego chce Skarżąca, byłoby działaniem sprzecznym z zasadą praworządności. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).