I SA/Bd 647/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. K. kwotę 5.122 ( pięć tysięcy sto dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Bd 647/15 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] ustalił R.K.(skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie 339.149,00 zł. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że skarżąca poniosła w 2007r. wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 452.196,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.) oraz szeregu przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Strona nie zgodziła się z nieuwzględnieniem otrzymania przez nią środków pieniężnych w gotówce od księdza S. P. na organizację jubileuszu 25-lecia jego kapłaństwa, za zakup mebli, wyposażenia i koszty utrzymania wspólnej nieruchomości położonej w C., tytułem zwrotu kosztów poniesionych w związku z opłatami eksploatacyjnymi mieszkania położonego w B. przy ul. K. będącego jego własnością, tytułem zwrotu prowizji związanej z zakupem nieruchomości położonej w C. oraz związanej z nieruchomością położoną przy ul. K. należącą do jego brata, tytułem odkupienia od Strony 25.000 USD, tytułem użyczenia samochodu dla potrzeb funkcjonowania Gospodarstw Rolnych Archidiecezji G. w B. i K.. Ponadto zarzuciła brak uznania faktu, iż otrzymała środki pieniężne od Państwa M. i T. P. tytułem zwrotu poniesionych kosztów eksploatacyjnych związanych z nieruchomością położoną przy ul. K. w B.. Zarzuciła również, nieuwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji możliwości zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 roku oraz uznanie, iż zgromadzone oszczędności pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Stron podała, że przedłożyła dowody na okoliczność przekazania przez księdza S. P. środków pieniężnych w gotówce tj. potwierdzenie przekazania przez niego środków pieniężnych oraz własne oświadczenie o otrzymaniu tych środków pieniężnych. W odwołaniu podkreślono również, iż organ w sposób nieuprawniony przyjął, że strona mogła nie dysponować wskazywanymi środkami finansowymi zarówno na dzień 1 stycznia jak i 31 grudnia 2007 roku. Zaznaczono, iż kwota oszczędności zgromadzona przez nią na dzień l stycznia 2007 roku wynosiła 5.000,00 zł + 55.000,00 USD tj. łącznie 76.552,62 zł, a na dzień 31 grudnia 2007 roku - 5.000,00 zł + 30.000,00 zł USD. Wskazano, iż dewizy były oszczędnościami z lat 80-tych i 90-tych, kiedy skarżąca przygotowywała się do wyjazdu do Francji i Maroka. Ponadto wskazując na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2007 roku, sygn. akt SK 18/09 strona przedstawiła rozważania na temat ciężaru dowodu w postępowaniu. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż w niniejszej sprawie istnieje konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z tym zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, za pismem z dnia 27 listopada 2014 roku przekazał organowi odwoławczemu uzupełniony materiał dowodowy. Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2007 w kwocie 79.724,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiający ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, że przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. akt P 49/13 w którym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wskazał jednocześnie, że wymieniony przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Jednocześnie Trybunał podniósł, iż w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w omawianej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku sygn. akt SK 18/09, zauważył, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wypowiadając się na temat zakresu obowiązków dowodowych ciążących na organie podatkowym i podatniku jednoznacznie stwierdził, że w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając rozstrzygnięcie na wstępie wskazał, że skarżąca w Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia 17 grudnia 2012 roku wskazała, iż źródłem pokrycia wydatków w 2007 roku były dochody (przychody) uzyskane z tytułu: działalności gospodarczej - 28.889,12 zł, zwrotu środków użyczonych w kwocie 390.000,00 zł oraz oszczędności w wysokości 76.552,62 zł. Natomiast z dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji zestawienia osiągniętych przychodów i wydatków poniesionych przez stronę w latach 1995-2006 wynika, iż na dzień 1 stycznia 2007 roku nie była ona w stanie zgromadzić oszczędności, z których mogłaby pokryć wydatki poniesione w 2007 roku. Organ odwoławczy podał, iż strona twierdzi, że kwota oszczędności zgromadzona przez nią w gotówce na dzień 1 stycznia 2007 roku wynosiła 76.552,62 zł (5.000,00 zł + 55.000 USD), a na dzień 31 grudnia 2007 roku 5.000,00 zł + 30.000 USD. Dewizy (waluta USD) były oszczędnościami z lat 80-tych i 90-tych, w których przygotowywała się do wyjazdu do Francji i Maroka. Oszczędności te pochodziły z przychodów opodatkowanych jak i wolnych od opodatkowania uzyskanych w latach wcześniejszych m. in. z pracy w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych na Międzynarodowych Targach w Poznaniu, stypendiów otrzymywanych od rządu francuskiego oraz z pracy za granicą tj. we Francji i w Belgii. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego, uznał za zasadne umożliwienie skarżącej uprawdopodobnienia okoliczności dysponowania w 2007 roku oszczędnościami z lat poprzednich. Wskazana przez nią kwota oszczędności znacząco bowiem odbiegała od wyliczeń organu kontroli skarbowej uzyskanych w wyniku zestawienia zadeklarowanych w zeznaniach podatkowych za lata 1995-2006 przychodów oraz poniesionych w tych latach wydatków. W związku z tym organ postanowieniem z dnia 16 grudnia 2014r. wezwał skarżącą do przedstawienia dowodów jak również innych środków, które uprawdopodobnią wskazywane przez nią okoliczności. Odpowiadając na wezwanie strona podała, że w czasie studiów w latach 1976-1980 pracowała zarobkowo zarówno w roku akademickim, jak i w czasie wakacji, a uzyskane przychody pozwoliły na gromadzenie oszczędności. Otrzymywała wysokie nagrody rektorskie za wyniki w nauce, a informacje o tym powinny znajdować się w archiwum księgowym UAM w Poznaniu. W latach 1976-1980 pracowała na Międzynarodowych Targach w Poznaniu jako tłumacz. Zatrudniali ją bezpośrednio wystawcy zagraniczni, współpraca trwała przez kilka lat. Ponadto wskazała, iż była kilkukrotną stypendystką rządu francuskiego i otrzymywała wysokie stypendia oraz kwoty na utrzymanie i zwrot kosztów podróży. Na poparcie tych informacji strona przedłożyła kopie zaświadczeń o doskonaleniu zawodowym w czasie pobytów na stypendiach, zachowane w dokumentacji osobistej jako referencje. Strona podała, że pracowała za granicą zarówno we Francji jak i w Belgii, wyjeżdżała na zaproszenie zaufanych osób, które poręczyły za nią u władz miejscowych i uzyskiwała tymczasowe zezwolenie na pracę. Ponadto zarabiała wysokie kwoty jako tłumacz na koloniach we Francji oraz jako tłumacz na imprezach międzynarodowych. Opiekowała się też osobami starszymi. Pracowała legalnie, a zatem pracodawcy zgłaszali fakt zatrudnienia u władz lokalnych. Pracowała również ze słuchaczami Uniwersytetu Trzeciego Wieku w Namur w Belgii, jako tłumacz, a później jako opiekun osób starszych. Na potwierdzenie wskazywanych okoliczności dołączone zostały fotografie z tego okresu oraz kserokopie dokumentów sporządzonych w języku francuskim. Strona podała, że z pracy zagranicą przywoziła sukcesywnie gotówkę w USD oraz dysponowała wymaganymi dokumentami przy przywozie dewiz do Polski. Wskazano, iż środki te pochodziły z legalnych źródeł i nie mając powodu ich ukrywania, strona deklarowała na granicy źródła ich pochodzenia. Organ wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyrokach wyraził pogląd, że w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze dokonane ustalenia w przedmiocie możliwych do zgromadzenia oszczędności, jak również przywołany pogląd Trybunału Konstytucyjnego, nie można wykluczyć możliwości zgromadzenia przez stronę pewnych oszczędności w latach 80-tych oraz 90-tych, jednak w żaden sposób nie została uprawdopodobniona ich wysokość, ani też możliwość przechowywania ich do 2007 roku, tym bardziej, że jak wynika z zestawienia przychodów i wydatków w latach 1995-2006 zawartego w decyzji organu I instancji wydatki strony ponoszone w tych latach znacznie przewyższały uzyskiwane przychody. Stąd brak jest podstaw do uznania, iż na dzień 1 stycznia 2007 roku mogła ona dysponować kwotą oszczędności w gotówce (5.000,00 zł i 55.000,00 USD) zgromadzonych w tak odległych latach. W tej sytuacji brak jest również podstaw do uznania, iż otrzymała kwotę 85.000,00 zł od księdza S. P. z tytułu sprzedaży 25.000,00 USD. W toku prowadzonego postępowania, w piśmie z dnia 13 listopada 2014 roku strona wskazała, iż sprzedaż waluty 25.000,00 USD pochodziła ze zgromadzonych przez nią na dzień 1 stycznia 2007 roku oszczędności. Jednak skoro nie zostało uprawdopodobnione, że na dzień 1 stycznia 2007 roku mogła ona dysponować w gotówce oszczędnościami zgromadzonymi czy to w walucie obcej czy też polskiej, to gołosłowne twierdzenia w tej kwestii zarówno strony, jak również księdza S. P. w żaden sposób nie dają podstaw do uznania po stronie przychodów kwoty 87.500,00 zł otrzymanej z tytułu sprzedaży księdzu S. P. kwoty 25.000,00 USD. Organ ponownie odnosząc się do tez wskazanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło właśnie do sytuacji, gdy pierwotne gromadzenie mienia - gromadzenie środków pieniężnych na rachunkach bankowych - miało miejsce w innych, wcześniejszych, latach podatkowych, niż przeznaczenie tych środków na wydatki i gromadzenie mienia w badanym roku podatkowym 2007. A zatem nie powinno skupiać się na legalności pochodzenia środków wydatkowanych w 2007 roku, skoro wydatek w postaci lokowania środków na rachunkach bankowych, mogący skutkować powstaniem zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został poniesiony w latach wcześniejszych i w tym okresie można było badać, czy przedmiotowe środki pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Mając zatem na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków skarżącej należy uwzględnić stan oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 roku w łącznej kwocie 73.400,19 złotych. O ile bowiem można było badać (pod kątem powstania zobowiązania w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pochodzenie środków wpłacanych na rachunek bankowy za rok dokonania ich wpłaty, o tyle w badanym roku środki pochodzące z rachunku bankowego można było uznać za pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, zasadnym jest przyjęcie, iż na dzień 1 stycznia 2007 roku dysponowała oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w kwocie 73.400,19 zł. Odnosząc się do kwestii dysponowania przez stronę środkami pieniężnymi, które wpłynęły na jej rachunek bankowy w dniu 20 czerwca 2007 roku w wysokości 117.000,00 zł oraz kwotą 13.000,00 zł otrzymaną w gotówce z tytułu zapłaty za sprzedaż mieszkania przy ul. K. w B. organ podał, że zarówno strona, jak i świadkowie - Państwo P. potwierdzili zarówno poniesienie przez skarżącą wydatku gotówką w kwocie 130.000,00 zł,. Potwierdzone zostało jednocześnie otrzymanie przez stronę wskazywanej kwoty 130.000,00 zł. W konsekwencji w ocenie organu wskazywana kwota mogła stanowić źródło pokrycia ponoszonych w 2007 roku wydatków. W sprawie zwrotu przez M. i T. P. środków pieniężnych z tytułu poniesionych przez stronę kosztów eksploatacyjnych związanych z nieruchomością położoną przy ul. K. w B. organ stwierdził, że należy uznać za uprawdopodobnione otrzymanie przez stronę kwoty 1.004,97 zł z tytułu zwrotu za dokonane opłaty eksploatacyjne mieszkania Państwa P.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej biorąc pod uwagę zgodne zeznania świadków uznać należy, iż łączna kwota wydatków w wysokości 11.200,00 zł (7.000,00 zł za usługę catering + 1.220,00 zł za usługę fotograficzną + 1.480,00 zł za zdjęcia + 1.500,00 zł za album) poniesionych na organizację jubileuszu 25-lecia kapłaństwa została stronie zwrócona przez księdza S. P.. Ponadto zdaniem organu uprawdopodobnione zostało, iż samochód marki Mercedes ML 400 był użytkowany wyłącznie przez księdza S.P. ale nie można wykluczyć, iż ksiądz S.P., jako jedyny użytkownik samochodu zwrócił skarżącej środki finansowe związane z jego użytkowaniem. Stąd w braku przeciwnych dowodów należy przyjąć kwotę 49.866,08 zł po stronie przychodów skarżącej. Organ uznał również za uprawdopodobnione otrzymanie przez stronę kwoty 5.009,73 zł z tytułu zwrotu za dokonane opłaty eksploatacyjne dotyczące mieszkania księdza S. P.. Podobnie ocenił organ zwrot środków pieniężnych przez księdza S. P.: za zakup mebli, wyposażenia i kosztów utrzymania wspólnej nieruchomości położonej w C., tytułem zwrotu kosztów poniesionych w związku z opłatami eksploatacyjnymi mieszkania położonego w B.przy ul. K.będącego jego własnością oraz tytułem zwrotu prowizji związanej z zakupem nieruchomości położonej w C.. Mając na uwadze poglądy Trybunału Konstytucyjnego dotyczące rozkładu ciężaru dowodu, zgodne oświadczenia skarżącej oraz księdza S. P. oraz biorąc pod uwagę przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące współwłaścicieli, nie można wykluczyć, iż ksiądz S. P. zwrócił stronie środki pieniężne wydatkowane przez nią z powołanych tytułów. Natomiast odnosząc się do kwoty 78.698,00 zł przyjętej przez organ pierwszej instancji jako kwota oszczędności zgromadzonych przez stronę w gotówce na dzień 31 grudnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej zgodził ze stroną, że pewną niekonsekwencją ze strony organu pierwszej instancji jest uznanie za niewiarygodne twierdzeń o posiadanych oszczędnościach w gotówce na początek 2007 roku w wysokości 5.000,00 zł i 55.000 USD, a uznającego za możliwe zgromadzenie przez nią oszczędności w gotówce na koniec 2007 roku w wysokości 5.000,00 zł i 30.000 USD. A zatem organ odwoławczy skorygował zestawienie przychodów i wydatków strony również o tę kwotę. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego jako służące pokryciu wydatków poniesionych w 2007 roku należy uwzględnić: - kwotę oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 roku w wysokości 73.400,19 zł, - kwotę 130.000,00 zł z tytułu pośrednictwa w sprzedaży mieszkania Państwa T. i M.P., która została przyjęta w dacie wpływu na rachunek bankowy. Ponadto jako służącą pokryciu wydatków poniesionych w 2007 roku należy uwzględnić: - kwotę 1.004,97 zł z tytułu zwrotu poniesionych przez stronę opłat eksploatacyjnych za mieszkanie przy ul. K., - kwotę 5.009,73 zł z tytułu zwrotu poniesionych przez stronę opłat eksploatacyjnych za mieszkanie przy ul. K., - kwotę 11.200,00 zł z tytułu zwrotu opłat poniesionych na organizację 25-lecia kapłaństwa, - kwotę 49.866,08 zł z tytułu zwrotu wydatków związanych z użytkowaniem samochodu Mercedes ML400 przez księdza S.P., - kwotę 29.500,00 zł z tytułu zwrotu 50% kwoty za zakup mebli, wyposażenia oraz zasłon, - kwotę 15.311,96 zł tytułem zwrotu 50% wydatków poniesionych na remont nieruchomości w C., - kwotę 8.949,16 zł z tytułu zwrotu 50% wydatków związanych z nieruchomością w C.. Kwoty te zostały przyjęte w datach wynikających z załączonego do pisma procesowego z dnia 24 października 2013 roku zestawienia i przychodów i wydatków strony w 2007 roku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w przychodach w 2007 roku wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy tj: wpłaty własnej w wysokości 12.000,00 zł w dniu 18 maja 2007 roku. Biorąc po uwagę fakt, iż strona dysponowała w tym czasie oszczędnościami w gotówce w ocenie organu odwoławczego należy z uwzględnić brakujący przelew na rachunek bankowy w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków. Reasumując organ odwoławczy podał, że dokonując uszeregowania przychodów i wydatków nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących z przychodów podatkowanych lub wolnych od opodatkowania wydatki poniesione przez stronę w gotówce w dniach: 30 czerwca 2007 roku w kwocie 54.434,13 zł, 16 lipca 2007 roku w kwocie 50.864,44 zł, 17 lipca 2007 roku w kwocie 1.000,00 zł. W tej sytuacji z poniesionych przez skarżącą w 2007 roku wydatków, kwota 106.298,57 złotych nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W konsekwencji na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dyrektor Izby Skarbowej ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 79.724,00 złotych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona stwierdziła, że decyzje organów podatkowych powinny być uchylone z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt SK 18/09 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku sygn. akt P 49/13. Podkreślono również, powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 roku, sygn. akt I SA/Po 704/14, iż pogląd taki prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z ostrożności procesowej strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 20 ust. 1 oraz art. 20 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż nie posiadała środków pieniężnych w gotówce na dzień 1 stycznia 2007 roku w wysokości 5.000,00 zł i 55.000,00 USD, na dzień 30 czerwca 2007 roku w wysokości 54.434,13 zł oraz na dzień 16 lipca 2007 roku w wysokości 50.864,44 zł i 17 lipca 2007 roku w wysokości 1.000,00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono również: - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego oraz oparł decyzję na własnym uznaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum, - naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchybienie zasadzie, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organ twierdząc, że posiadała środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2007 roku w gotówce w wysokości 5.000,00 zł i 55.000,00 USD co uprawdopodobniła w toku postępowania. W pismach złożonych w toku postępowania odwoławczego obszernie wyjaśniła wskazywane okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za uprawdopodobnione uzyskanie oszczędności w latach 80 -tych i 90 -tych, jednocześnie stwierdzając, iż nie zostało udowodnione, iż środki te skarżąca posiadała do 2007 roku. W ocenie strony organ odwoławczy wbrew przedłożonym dowodom, nie respektując stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, przerzucił na nią ciężar dowodu, naliczając podatek, gdyż ocenił, że skarżąca nie sprzedała środków w USD i nie uzyskała z tego tytułu przychodu w wysokości 87.500,00 zł w dniu 28 czerwca 2007 roku. Strona stoi na stanowisku, że na podstawie wszelkich dostępnych dowodów uprawdopodobniła i wskazała źródło pochodzenia środków pieniężnych w USD. W ocenie skarżącej zostało wykazane i uprawdopodobnione źródło i wysokość przechowywanego mienia. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej powinien uznać, iż skarżąca posiadała oszczędności w USD ze źródeł przez nią wskazywanych. Strona wskazał, że gdyby nie posiadała środków pieniężnych w kwocie 55.000,00 , USD to ksiądz S. P. nie mógłby od niej odkupić 25.000,00 USD. i potwierdzić tego faktu w oświadczeniach i pismach. W skardze zakwestionowano również wysokość środków pieniężnych przekazanych przez księdza S. P.. W toku postępowania skarżąca wykazała, iż otrzymała w gotówce od S. P. m. in. kwotę 15.000,00 zł na pokrycie kosztów związanych z jubileuszem 25-lecia kapłaństwa, kwotę 60.000,00 zł na opłaty związane z zaliczką i prowizją związaną z zakupem nieruchomości w C., jej remont, zakup wyposażenia oraz poniesienia kosztów przystosowania jej do zamieszkania. Zarzucono również brak uznania za przychód skarżącej kwoty 793,00 zł jako zwrot prowizji związanej ze sprzedażą mieszkania przez M. P.. W skardze podkreślono, iż decyzja organu podatkowego drugiej instancji zawiera rozbieżności co do dat i kwot przekazanych środków pieniężnych przez księdza S. P.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że decyzja ta narusza prawo materialne i procesowe skutkiem czego należało zaskarżoną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego. Przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca w roku 2007 poniosła wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Początkowo organ I instancji uznał, że była to kwota 452.196,00 zł. Natomiast organ odwoławczy po uchyleniu decyzji I instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 79.724,00 zł. obniżając tym samym podstawę opodatkowania o 82,37%. W sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 361 ze zm. ) zwana w skrócie p.d.o.f. a w szczególności jej przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy. Przepis artykułu 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, co znalazło wyraz w art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f.). Należy wskazać, że zobowiązanie ustalane na tej podstawie ma charakter szczególny z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. To organ podatkowy ma obowiązek obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, jak i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. podstawowym elementem ustalenia wysokości przychodów jest wskazanie wysokości poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Przy czym mienie należy oceniać jako zgromadzone w badanym roku jak również w latach poprzedzających ten rok i to pod warunkiem, że źródłem jego finansowania była przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Na rozstrzygnięcie sporu zdecydowany wpływ mają wyroki Trybunału Konstytucyjnego (TK). Sprawa dotyczy roku 2007 a zatem zastosowanie ma wyrok z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 w którym TK uznał, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007r. a więc w badanym przez organy roku) - jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga fakt, że TK orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw czyli od 06 sierpnia 2014 r. co oznacza, że w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji jak i orzekania przez tut. Sąd przepis ten nie był derogowany a zatem funkcjonował w obrocie prawnym. Należy również zauważyć, że TK w poprzednim wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09, który dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r. - nie orzekał o odroczeniu utraty mocy obowiązującej gdyż wyrok ten dotyczył ściśle określonego czasu. Należy podkreślić, że odroczenie w czasie oparte jest na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i ma na celu pozostawienie parlamentowi czasu na dokonanie zmian w ustawie aby uchwalony przepis był zgodny z Konstytucją. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania obywateli z uwzględnieniem faktu, że istnieje także sfera nieujawnionych przychodów jak również ich zaniżania w celu uniknięcia opodatkowania. Bezsprzecznie oba wyroki TK wywarły wpływ na rozstrzyganie przez organy kwestii nieujawnionych przychodów. Istnieją w judykaturze trzy poglądy, co do stosowania art. 20 ust. 3 p.d.o.f. i odroczenia utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez TK przepisu. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu zaprezentowanego przez NSA w wyroku z dnia z 25 czerwca 2012r., I FSK 4/12 a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) zgodnie z którym orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. W świetle powyższego skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy p.d.of. pozostaje nadal elementem systemu prawa i organy podatkowe były uprawnione do jego zastosowania w sprawie. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przede wszystkim wskazać, że zastosowany przez organy przepis art. 20 ust. 3 pełni funkcję fiskalną oraz prewencyjną. W wyroku z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie SK 18/09, Trybunał wskazał, że organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, a w konsekwencji muszą, odmiennie niż do tej pory ukształtowała to praktyka, gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. To podatnik ma najlepszą wiedzę co do źródeł finansowania swoich wydatków a zatem winien brać czynny udział w postępowaniu. To jednak nie oznacza, że ciężar dowodu winien być przerzucony na podatnika, tak jak się stało w niniejszej sprawie. Organy bowiem uznały, że to podatniczka ma udowodnić przy pomocy dowodów, jak również przy pomocy innych środków że w latach 1976 - 1980 pracując we Francji oraz Belgii uzyskała znaczne oszczędności i winna także udowodnić ich wysokość. W opinii Sądu takie działalnie organu nie zasługuje na uznanie zważywszy na wskazania TK o zakazie przerzucania ciężaru dowodu na podatnika. W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że to organ ma udowodnić a podatnik tylko uprawdopodobnić daną okoliczność. Oba pojęcia różnią się od siebie diametralnie. Czym innym jest udowodnienie a czym innym tylko uprawdopodobnienie. W ocenie Sądu skoro skarżąca w czasie studiów jak również po ich ukończeniu przebywała we Francji i Belgii , pracując tam po uzyskaniu zgody na pracę jako tłumacz to zrozumiałe jest, że z tego tytułu uzyskiwała dochody, które jak twierdzi gromadzone były w dewizach, deklarowanych na granicy i przywożonych do kraju zwłaszcza, że zgromadzone dewizy chciała przeznaczyć na emigrację do Francji lub Maroka. Skarżąca mimo upływu czasu od wyjazdów przekazała organom dokumenty potwierdzające fakt, że była kilkakrotną stypendystką rządu francuskiego i otrzymywała wysokie stypendia oraz dodatkowo środki na utrzymanie i na koszty podróży. Strona przekazała organom kopie zaświadczeń o doskonaleniu zawodowym w czasie pobytu na stypendiach, zachowane w jej prywatnym archiwum. Pracowała również jako tłumacz na międzynarodowych imprezach w tym także na MTP w Poznaniu uzyskując z tego tytułu znaczne dochody. Sprawowała także opiekę nad ludźmi starszymi we Francji, na co uzyskiwała pozwolenie od władz lokalnych. Na potwierdzenie powyższego przedłożyła dokumenty w języku francuskim oraz zdjęcia z tych lat. Organ oceniając podnoszone przez stronę okoliczności uznał, że istnieje prawdopodobieństwo, że strona mogła zgromadzić znaczne kwoty a mimo tego stwierdził, że skarżąca nie uprawdopodobniła ich wysokości. To stwierdzenie organów budzi zdziwienie Sądu. Rodzi się zatem pytanie, w jaki sposób należało uprawdopodobnić wysokość oszczędności z tak odległych lat. Dlatego żądanie organu aby strona udowodniła (vide postanowienie z dnia 16 grudnia 2014r.), że w dniu 1 stycznia 2007 r. posiadała 5.000,00 zł oraz 55.000 dol. USD wydaje się w tej sytuacji niezasadne. Zdaniem Sądu skoro od czasu gromadzenia dewiz z pracy poza granicami kraju minęło ponad 20 lat to strona nie miała obowiązku zachowania dokumentacji potwierdzającej fakt pracy i nauki fundowanej przez rząd obcego państwa aż do roku 2007. Zdaniem Sądu, skoro organ uznał, że skarżąca mogła zgromadzić z pracy tłumacza we Francji i Belgii oraz z pracy w tym charakterze m. innymi na MTP w Poznaniu oszczędności z lat 1980 – 2006 z tego tytułu środki, niezrozumiałym jest dlaczego uznał, że była to kwota 5.000 zł. i 30.000 $ zamiast deklarowanych przez stronę kwoty 55.000 $. Tłumaczenie organu w tej kwestii budzi wątpliwości zważywszy na fakt, że obie strony biorące udział w transakcji sprzedaży tych środków zgodnie ten fakt potwierdziły. Ocena tej okoliczności dokonana przez organ zdaje się być dowolna mimo, że wg orzeczeń TK organ winien gromadzić dowody zarówno na niekorzyść jak i na korzyść strony. Przenosząc powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego na grunt rozstrzyganej sprawy stwierdzić należy, że organ nie dokonał dostatecznych ustaleń, które stałyby się podstawą do uznania, że skarżąca w 2007r. nie dysponowała środkami pozwalającymi na pokrycie wydatków, których wysokość nie była w sprawie sporna. Mając na względzie zarzuty skargi, należy podkreślić, że obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę powyższe wskazówki Sądu oraz wskazania TK zawarte w zacytowanych powyżej wyrokach. Nadto wyjaśnienia wymaga okoliczność pominięcia przez organy obu instancji kwoty 793,00 jako przychód strony z tytułu prowizji ze sprzedaży mieszkania. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a orzekł jak w sentencji orzeczenia. O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a