I SA/Gd 1274/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 - dalej: k.p.a.) oraz art. 34 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 – dalej: u.p.e.a. ), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez R. J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2015 r., którym uznano za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem – Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku R. J. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 grudnia 2013 r., nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie należności głównej 12.208 zł. Podstawę prawną dochodzonej należności stanowiła złożona przez stronę deklaracja podatkowa. W dniu 26 lutego 2015 r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności – Dyrektora Izby Skarbowej z tytułu zwrotu zasądzonych skarżącemu – wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 415/14, który stał się prawomocny od dnia 29 stycznia 2015 r. – kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w kwocie 400 zł. Opisane zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 27 lutego 2015 r., zaś jego odpis został doręczony zobowiązanemu – razem z odpisem ww. tytułu wykonawczego z 10 grudnia 2013 r. – w dniu 16 marca 2015 r. Skarżący pismem z dnia 20 marca 2013 r. złożył, w przypisanym prawem terminie, skargę na ww. czynność organu egzekucyjnego wraz z wnioskiem z art. 54 § 6 u.p.e.a. o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Odrębnym pismem z dnia 20 marca 2015 r. skarżący na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a., zgłosił następujące zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego: wykonania, wygaśnięcia obowiązku na skutek zaliczeń wpłat i nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zwrotów kosztów postępowań sądowoadministracyjnych; braku wymagalności obowiązku, tj. należności głównej i odsetek; niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego; niedopuszczalności egzekucji administracyjnej; niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. W związku z powyższym wniósł o: umorzenie postępowania egzekucyjnego; wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia wniesionych zarzutów. Postanowieniem z dnia 30 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego– działając w oparciu o art. 35 § 1 u.p.e.a. – zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 grudnia 2013 r. Następnie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 22 maja 2015 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 6 lipca 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny prawidłowo rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Odnosząc się do zarzutu wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania na skutek "wpłat, zaliczenia wpłat, nadpłat podatków zobowiązanego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zwrotów kosztów postępowań przed sądami administracyjnymi" Dyrektor wyjaśnił: W kwestii zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2010, ostatecznymi postanowieniami tego organu z dnia 5 i 8 grudnia 2014 r. utrzymano w mocy postanowienia organu I instancji: - w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2008 r. (w kwocie 588 zł) wraz z oprocentowaniem (w kwocie 347 zł) – na poczet zaległości w podatku dochodowym w wys. 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-36L za 2013 r. na należność główną kwotę 935 zł; - w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2009 r. (w kwocie 557 zł) wraz z oprocentowaniem (w kwocie 272 zł) – na poczet zaległości w podatku dochodowym w wys. 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-36L za 2013 r. na należność główną kwotę 829 zł; - w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2010 r. (w kwocie 556 zł) wraz z oprocentowaniem (w kwocie 210 zł) – na poczet zaległości w podatku dochodowym w wys. 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-36L za 2013 r. na należność główną kwotę 766 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że nadpłaty wynikające z przedmiotowych tytułów – jako zaliczone na poczet innych niż należność objęta tytułem wykonawczym z 10 grudnia 2013 r. zaległości – nie mogły być powodem wygaśnięcia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Organ wskazał, że dodatkowo w tym przedmiocie strona przywołała okoliczność wydania przez WSA w Gdańsku wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 415/15, którym uchylono w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia B. i R. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 36.278 zł. Jednakże – zgodnie z informacjami uzyskanymi w ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego – w sprawie nadpłaty wynikającej z tego tytułu nie wydano dotąd postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p."). Zatem należność dochodzona na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego nie mogła wygasnąć poprzez dokonanie na jej poczet zaliczenia nadpłaty z powyższego tytułu. Kolejno Dyrektor wyjaśnił, że skarżący w dniu 21 maja 2015 r. dokonał wpłaty, co spowodowało całkowite uregulowanie zobowiązania objętego ww. tytułem wykonawczym z 10 grudnia 2013 r. O powyższym poinformowano organ egzekucyjny pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 2015 r. Przedmiotowa wpłata została jednak dokonana po wszczęciu postępowania egzekucyjnego (wystawienie tytułu wykonawczego – 10 grudnia 2013r.), jak i doręczeniu zobowiązanemu odpisu ww. tytułu wykonawczego (16 marca 2015 r.), co również stanowi o niezasadności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do kwestii zawrotów kosztów postępowań przed sądami administracyjnymi, Dyrektor zważył, że art. 59 § 1 O.p., zawierając katalog sposobów wygasania zobowiązań podatkowych, stanowi wyłącznie o ich wygasaniu poprzez zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, nie zaś zaliczenia zwrotu kosztów sądowych. Koszty te – jak w przedmiotowym przypadku – mogą być dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego przedmiotem dokonanego przez organ egzekucyjny zajęcia egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku oceny spornego tytułu wykonawczego pod kątem prawidłowości jego wystawienia zgodnie z wymogami określonymi w art. 27 § 1 u.p.e.a., stwierdził, że tytuł ten spełnia wszelkie wymogi formalne, w szczególności zawiera dane określone w art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy. Z treści tytułu wykonawczego wynika, że obowiązek nim objęty dotyczy podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. (poz. 31 i 32) w kwocie należności głównej 12.208 zł. Jako podstawę prawną dochodzonej należności wskazano deklarację (poz. 30). Tytuł wskazuje zarówno stawkę odsetek (10%) jak i ich rodzaj (za zwłokę). Prawidłowo oznaczono w nim wierzyciela i zobowiązanego oraz zawarto stwierdzenie, że wykazane w nim zobowiązanie jest wymagalne. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego, w ocenie Dyrektora organ egzekucyjny słusznie uznał, że w badanej sprawie zarówno dopuszczalna jest egzekucja, jak i zastosowany został dopuszczalny środek egzekucyjny. Końcowo Dyrektor wyjaśnił, że dyspozycje przepisów art. 199 i 204 p.p.s.a. nie stanowią o niezbywalności prawa do zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, nie przesądzają tym samym także o niemożności zajęcia przedmiotowej wierzytelności w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w całości wszystkich zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, - art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnych uzasadnień, w których organy obydwu instancji błędnie oceniły zgłoszone zarzuty. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumenty podniesione w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przy rozstrzyganiu w przedmiocie zarzutów zobowiązanego przyjęta przez ustawodawcę procedura odwoławcza nie jest tożsama z modelem rozpoznawania środków odwoławczych w ogólnym postępowaniu administracyjnym (por. art. 34 u.p.e.a.). Zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozpoznawanie zarzutów odbywa się dwufazowo: (1) rozpatrzenie zarzutów i wydanie postanowienia oraz (2) wniesienie zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutu. Pierwszy etap (1) odbywa się przed organem egzekucyjnym, natomiast drugi etap (2) prowadzony jest przed organem wyższego stopnia w stosunku do organu egzekucyjnego. O ile zarzuty wnieść może tylko zobowiązany, o tyle zażalenie na postanowienie w przedmiocie zarzutów może wnieść zobowiązany oraz wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym. W rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że do podstawowych różnic przy rozpatrywaniu zarzutów i odwołań należy zaliczyć to, że postępowanie w trybie art. 34 u.p.e.a. przede wszystkim ogranicza się do rozpatrzenia samego zarzutu ("w zakresie zgłoszonych zarzutów") i nie obejmuje rozpoznania - tak jak w odwołaniach - całej sprawy. W doktrynie podkreśla się, że ewentualne wyjście poza granice zgłoszonych zarzutów jest niedopuszczalne, pozbawione podstawy prawnej, i czyniąc to i wierzyciel i organ egzekucyjny oraz ich organy wyższego stopnia działałyby bez podstawy prawnej - czyli postanowienia ich kwalifikowałyby się do uznania za nieważne (por. Cezary Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; LEX). Tak więc, dyspozycja art. 34 u.p.e.a., stanowiąca podstawę prawną skarżonego postanowienia, wskazuje na dwa rodzaje postanowień w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-7, pkt 9 i pkt 10 u.p.e.a. tj. postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów oraz postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów (por. art. 34 § 4 u.p.e.a.), przy czym od obydwu postanowień przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 i 5 u.p.e.a.). Odnośnie przesłanek wymienionych w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu wiążąca. Organem właściwym do rozpoznania zażalenia na postanowienie wierzyciela wyrażające stanowisko w zakresie zarzutów jest właściwy do tego wierzyciela organ wyższego stopnia, o którym mowa w art. 17 k.p.a. Przechodząc do oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego, należy wyjaśnić, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2015 r., którym uznano za nieuzasadnione zarzuty o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. zgłoszone w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy zasadnie Dyrektor Izby uznał zarzuty wniesione przez skarżącego na prowadzone postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. W niniejszej sprawie kontroli Sądu podlega wyłącznie prawidłowość zastosowania przez organy przepisów u.p.e.a. Jak słusznie wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 1999 r. (sygn. akt IV SA 1104/96), w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany, kwestionując prowadzenie tego postępowania, może wnieść zarzuty tylko i wyłącznie z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 u.p.e.a. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy przypomnieć, że ww. przepis art. 33 u.p.e.a. przyjmuje ogólną zasadę, że zarzuty można wnieść tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w tym artykule (zawiera enumeratywny katalog okoliczności, które mogą być podstawą zarzutu). Zgodnie z jego treścią podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. W rozpoznawanej sprawie skarżący pismem z dnia 20 marca 2015 r. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a., zgłosił następujące zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego: wykonania, wygaśnięcia obowiązku na skutek zaliczeń wpłat i nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zwrotów kosztów postępowań sądowoadministracyjnych; braku wymagalności obowiązku, tj. należności głównej i odsetek; niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego; niedopuszczalności egzekucji administracyjnej; niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Sąd podziela stanowisko organów co do bezzasadności zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. Przechodząc kolejno do analizy zasadności zgłoszonego przez zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu, należy zauważyć, iż wnosząc zarzuty oparte na powołanym przepisie, powinien on przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). W niniejszej sprawie skarżący, podnosząc zarzut wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego oraz jego wygaśnięcia, wskazał iż obowiązek ten został wykonany na skutek "wpłat, zaliczenia wpłat, nadpłat podatków zobowiązanego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zwrotów kosztów postępowań przed sądami administracyjnymi". W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Jak stanowi bowiem art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku – na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot (art. 76 § 2 O.p.). Stosownie do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z powyższym odpowiednie zastosowanie przy zaliczeniu nadpłaty znajduje art. 62 § 1 O.p. stanowiący, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Mając powyższe na uwadze, zważyć należy, iż z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Podatnik nie ma jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada on zaległości podatkowe. W takiej sytuacji bowiem organ podatkowy, działając z urzędu, dokonuje zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności – wydając w tym zakresie stosowne postanowienie (art. 76a § 1 O.p.). W świetle powyższego odnosząc się do kwestii zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2010, wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznymi postanowieniami z dnia 5 i 8 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2014 r.: - w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2008 r. (w kwocie 588 zł) wraz z oprocentowaniem (w kwocie 347 zł) – na poczet zaległości w podatku dochodowym w wys. 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-36L za 2013 r. na należność główną kwotę 935 zł; - w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2009 r. (w kwocie 557 zł) wraz z oprocentowaniem (w kwocie 272 zł) – na poczet zaległości w podatku dochodowym w wys. 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-36L za 2013 r. na należność główną kwotę 829 zł; - w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2010 r. (w kwocie 556 zł) wraz z oprocentowaniem (w kwocie 210 zł) – na poczet zaległości w podatku dochodowym w wys. 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-36L za 2013 r. na należność główną kwotę 766 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że nadpłaty wynikające z przedmiotowych tytułów – jako zaliczone na poczet innych niż należność objęta tytułem wykonawczym z 10 grudnia 2013 r. zaległości – nie mogły być powodem wygaśnięcia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Odnosząc się natomiast do okoliczności wydania przez WSA w Gdańsku wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 415/15, którym uchylono w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia B. i R. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 36.278 zł, Dyrektor wyjaśnił, że – zgodnie z informacjami uzyskanymi w ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego – w sprawie nadpłaty wynikającej z tego tytułu nie wydano dotąd postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. Zasadnie zatem uznano, że należność dochodzona na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego nie mogła wygasnąć poprzez dokonanie na jej poczet zaliczenia nadpłaty z powyższego tytułu. Skarżący co prawda w dniu 21 maja 2015 r. dokonał wpłaty, co spowodowało całkowite uregulowanie zobowiązania objętego ww. tytułem wykonawczym z 10 grudnia 2013 r. Przedmiotowa wpłata została jednak dokonana po wszczęciu postępowania egzekucyjnego (wystawienie tytułu wykonawczego – 10 grudnia 2013r.), jak i doręczeniu zobowiązanemu odpisu ww. tytułu wykonawczego (16 marca 2015 r.), co również stanowi o niezasadności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z akt sprawy nie wynika również aby egzekwowane zobowiązanie przed datą jego uregulowania przez stronę nie było wymagalne, skoro przed wszczęciem egzekucji upłynął ustawowy termin zapłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., nie została wydana żadna decyzja odraczająca termin płatności podatku ani egzekwowana należność nie została rozłożona na raty. Odnosząc się natomiast do kwestii zawrotów kosztów postępowań przed sądami administracyjnymi, słusznie zważył Dyrektor, że art. 59 § 1 O.p., zawierając katalog sposobów wygasania zobowiązań podatkowych, stanowi wyłącznie o ich wygasaniu poprzez zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, nie zaś zaliczenia zwrotu kosztów sądowych. Koszty te – jak w przedmiotowym przypadku – mogą być dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego przedmiotem dokonanego przez organ egzekucyjny zajęcia egzekucyjnego. W ocenie Sądu sporny tytuł wykonawczy wystawiony został zgodnie z wymogami określonymi w art. 27 § 1 u.p.e.a., Spełnia wszelkie wymogi formalne, w szczególności zawiera dane określone w art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy. Z jego treści wynika, że obowiązek nim objęty dotyczy podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. (poz. 31 i 32) w kwocie należności głównej 12.208 zł. Jako podstawę prawną dochodzonej należności wskazano deklarację (poz. 30). Tytuł wskazuje zarówno stawkę odsetek (10%) jak i ich rodzaj (za zwłokę). Prawidłowo oznaczono w nim wierzyciela i zobowiązanego oraz zawarto stwierdzenie, że wykazane w nim zobowiązanie jest wymagalne. Nie zachodziły również żadne podstawy do uznania egzekucji za niedopuszczalną tylko z tego względu, że wygasł obowiązek wskazany w tytule egzekucyjnym. Przede wszystkim wskazać należy, że ustawodawca określając podstawy zarzutów wyodrębnił podstawę dotyczącą wygaśnięcia czy nieistnienia obowiązku od podstawy niedopuszczalności egzekucji. Uznać w związku z tym należy, że niedopuszczalność egzekucji, o której mowa w art.33 pkt 6 u.p.e.a. wynikać musi z innych przyczyn, niż te wskazane w punktach 1-5 i 7-10 art.33. Odmienna wykładnia prowadziłaby do wniosku, że art.33 pkt 1 u.p.e.a. jest przepisem zbędnym, skoro podana w nim przyczyna mieści się w zakresie punktu 6. Tych zaś, innych niż nieistnienie obowiązku, przyczyn skarżący nie wskazał. Ponadto wskazać należy, że egzekwowano podatek wynikający ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej, co znajduje uzasadnienie w przepisach art. 2 § 1 pkt 1, art. 3a § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 8 u.p.e.a. W niniejszej sprawie nie wystąpiła również przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych, gdyż organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, do którego zastosowania upoważniła go ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.a.). Koszty postępowania sądowego, zasądzone wyrokiem, taką wierzytelnością niewątpliwie są. Osoba, na rzecz której je zasądzono może bowiem skutecznie domagać się od dłużnika (podmiotu, od którego koszty te zasądzono) zapłaty wskazanej w wyroku kwoty, a w razie braku dobrowolnej zapłaty, domagać się przymusowego wykonania tego obowiązku w drodze egzekucji sądowej. Zajęcie wierzytelności z tytułu kosztów sądowych jako środek egzekucyjny powoduje ten tylko skutek, że zapłata kosztów sądowych następuje, zamiast do rąk wierzyciela wskazanego w wyroku, na rzecz wierzyciela tej osoby, powodując tym samym wygaśnięcie w części lub całości długu, jaki podmiot, na rzecz którego zasądzono koszty, ma wobec własnego wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2641/11). Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. albowiem treść rozstrzygnięcia i uzasadnienia postanowień organów administracji odpowiada wymogom wskazanym w tych przepisach. Rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 124 § 1 k.p.a. to stanowcze, władcze stwierdzenie organu, określające prawa bądź obowiązki strony, stwierdzające, czy wniosek, zarzuty złożone przez stronę zostały uwzględnione bądź uznane za bezzasadne. Z części wstępnej postanowienia powinno wynikać, kto je wydał, kiedy, kto jest jego adresatem i ewentualnie kto jest uczestnikiem postępowania, powołanie podstawy prawnej, przez które należy rozumieć przytoczenie przepisów, na podstawie których organ orzekał. Przy wielości zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (opartych na kilku podstawach), złożonych przez jedną stronę, dopuszczalne jest sformułowanie rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie, że wszystkie one są nieuzasadnione. Rozstrzygnięcie takie jest czytelne i zrozumiałe. Natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej winno się znaleźć w uzasadnieniu postanowienia. W tej części postanowienia jest miejsce na opisanie dotychczasowego przebiegu sprawy, przytoczenie argumentacji przedstawionej przez stronę, odniesienia się do niej i przeprowadzenia wywodów prawnych, z których wynikać będzie, jaki stan faktyczny organ uznał za udowodniony i dlaczego, jak organ rozumie zastosowane przepisy prawa i dlaczego w ocenie organu mają one (bądź nie mają) zastosowanie w danej sprawie. Wszystkie te warunki zostały przez oba organy spełnione. Przekonanie strony o wadliwości podjętego rozstrzygnięcia nie może być utożsamiane z brakiem uzasadnienia odpowiadającego wymogom wynikającym z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.