II FSK 2641/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 316/11 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 316/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi R. J. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, oddalił skargę. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 5 października 2010 r., obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie 557 zł. W dniu 7 grudnia 2010 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w G. z tytułu obowiązku dokonania na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania w kwocie 100 zł, zasądzonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2010 r., I SA/Gd 392/10. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego został doręczony zobowiązanemu w dniu 24 grudnia 2010 r. Pismem z dnia 29 grudnia 2010 r. zobowiązany, na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 6, 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.e.a.", zgłosił następujące zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego: wykonania, nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uchylenie środka egzekucyjnego oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011 r. organ egzekucyjny uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżonym postanowieniem utrzymał je w mocy. W jego ocenie organ egzekucyjny prawidłowo rozstrzygnął o zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutach. Pierwszy z nich, dotyczący nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 ust. 1 u.p.e.a.), oparty został przez zobowiązanego na stwierdzeniu, że wierzyciel bezzasadnie nie uwzględnił woli zobowiązanego co do sposobu zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego w powyższym zakresie wynikało, że w dniu 30 kwietnia 2010 r. podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym PIT-36L za 2009 r., w którym wykazał podatek do zapłaty w wysokości 22.321 zł oraz PIT-37 za 2009 r., w którym wykazał nadpłatę w wysokości 557 zł. W tym samym dniu podatnik dokonał wpłaty kwoty 21.764 zł na poczet zobowiązania wynikającego z zeznania PIT-36L oraz wniósł o zaliczenie na poczet brakującej kwoty nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37. Dokonując w dniu 30 lipca 2010 r. rozliczenia zeznania rocznego PIT-37 złożonego przez podatnika za 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że na dzień powstania nadpłaty na podatniku ciążyło nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., wobec czego, działając na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", dokonał z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet tego zobowiązania, będącego najstarszą zaległością podatkową (156,80 zł na należność główną i 400,20 zł na odsetki). Postanowienie wydane w tym przedmiocie w dniu 30 lipca 2010 r. zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 października 2010 r. Podatnik skorzystał z prawa wniesienia na powyższe postanowienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Ponadto postanowieniem z dnia 23 listopada 2010 r., rozpatrując wniosek podatnika z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zaliczenie nadpłaty wynikającej z PIT-37 za 2009 r. na poczet zobowiązania wynikającego z zeznania rocznego PIT-36L, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty. Postanowieniem z dnia 3 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał powyższe postanowienie w mocy podkreślając, że przedstawiony powyżej sposób księgowania bezspornie wykazał, że w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. powstała wymagalna zaległość w wysokości 557 zł, zatem zasadnie wierzyciel (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G.) wystawił w dniu 5 października 2010 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Zarzut wykonania obowiązku objętego tym tytułem okazał się bezzasadny. Podobnie ocenił organ odwoławczy zarzut braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.). Brak jest podstaw do uznania, ze obowiązek nie był wymagalny na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego (7 grudnia 2010 r.). Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) organ odwoławczy wskazał, że przed wszczęciem egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny dokonał w ramach czynności wstępnych sprawdzenia dopuszczalności egzekucji, w tym sprawdził formalną poprawność tytułu wykonawczego oraz wniosku wierzyciela o wszczęcie egzekucji. Zastosowany środek egzekucyjny był jednym z przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Za niezasadny uznał także organ odwoławczy zarzut dotyczący niedoręczenia upomnienia. Upomnienie nr [...] z dnia 31 sierpnia 2010 r. zostało doręczone (osobiście) zobowiązanemu w dniu 20 września 2010 r. Zdaniem organu nie ma też racji zobowiązany zarzucając, iż upomnienie to nie było skuteczne, bowiem w dacie jego doręczenia nie został rozpatrzony jego wniosek z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zaliczenie nadpłaty. Wniosek ten został złożony jednocześnie z zeznaniem rocznym i nie mógł być rozpatrywany w innym terminie, a tylko w chwili księgowania zeznania rocznego. Zeznanie roczne PIT-37 za 2009 r. zostało rozliczone w dniu 30 lipca 2010 r., w terminie przewidzianym zgodnym z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. - działając na podstawie art. 76 § 1 O.p. - był zobowiązany z urzędu dokonać zaliczenia zaistniałej nadpłaty na najstarsze zaległości podatkowe podatnika. Zobowiązanie organu podatkowego do działania z urzędu nie dało możliwości uwzględnienia wniosku strony o zaliczenie nadpłaty na zobowiązanie podatkowe z tytułu "PIT-36L za rok 2009" przy istnieniu zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. na koncie podatnika. Zarzut dotyczący niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) również uznano za bezzasadny. Sporny tytuł wykonawczy zawiera prawidłowe oznaczenie imienia i nazwiska oraz adresu zobowiązanego, treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, określenie wysokości egzekwowanej kwoty, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W poz. 31 rodzaj należności, wierzyciel wskazał "podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej". Na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wymagalna pozostawała kwota w wysokości 557 zł. Tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 5 października 2010 r. został, zgodnie ze stanowiskiem organu, wypełniony poprawnie i zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. Końcowo organ egzekucyjny wskazał, że wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania (stosownie do art. 35 § 1 u.p.e.a.). Uznanie przez organ egzekucyjny zarzutów za nieuzasadnione nie stanowi przesłanki do wstrzymania czynności egzekucyjnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 35 § 2 u.p.e.a., art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "k.p.a.", art. 34 §1, §4, §5 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 6, 7 i 10 u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ odwoławczy zaniechał rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w formie odrębnego postanowienia, co powinno nastąpić przed rozpatrzeniem zażalenia, czym naruszył art. 35 § 2 u.p.e.a. Ponadto postanowienie organu pierwszej instancji naruszało wymogi wynikające z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a., nie zawierało bowiem rozstrzygnięcia w przedmiocie poszczególnych zarzutów. Obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje, został bowiem wykonany w całości. Zdaniem skarżącego organ egzekucyjny wszczynając postępowanie egzekucyjne bezzasadnie nie uwzględnił woli skarżącego co do sposobu zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Wniosek skarżącego co do sposobu zaliczenia nadpłaty nie został rozpatrzony w terminie, a zamiast tego organ wydał postanowienie, zaliczając nadpłatę na zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Skarżący stanął na stanowisku, że w postanowieniu tym organ nie odniósł się do wniosku skarżącego. Nierozpatrzenie powyższego wniosku w terminie doprowadziło do wystawienia wadliwego upomnienia z dnia 31 sierpnia 2010 r. Bez prawidłowego upomnienia wszczęcie egzekucji nie było dopuszczalne. Zdaniem skarżącego, wynik postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku pod sygn. akt I SA/Gd 1257/10 w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2010 r. na zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. stanowi zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie egzekucyjnej. Skarżący podkreślił, że tytuł wykonawczy został wystawiony niezgodnie z prawem, bowiem nie posiada on zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Z tego samego powodu egzekucja administracyjna i zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne. Zastosowany środek egzekucyjny był niedopuszczalny także i z tego względu, że uniemożliwił wykonanie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 392/10. Końcowo skarżący podniósł, że w poz. 31 tytułu wykonawczego błędnie wskazano, jako rodzaj należności, podatek dochodowy, podczas gdy egzekwowana jest zaległość podatkowa z tego tytułu. W poz. 33 wskazano nieprawidłową kwotę należności głównej. Tytuł wykonawczy został wystawiony całkowicie bezzasadnie, gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. został przez skarżącego w całości uiszczony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Analiza podniesionych przez stronę zarzutów prowadzi w jego ocenie do wniosku, że wszystkie one oparte zostały na jednej podstawie, jaką jest wadliwe (w ocenie skarżącego) zaliczenie nadpłaty wynikającej z zeznania PIT 37 za 2009 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., a nie na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania PIT-36L za 2009 r. Skarżący konsekwentnie podkreśla, że w dniu 30 kwietnia 2010 r. złożył wniosek o zaliczenie powyższej nadpłaty (w kwocie 557 zł) na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., wynikającego z zeznania PIT-36L, a tym samym zobowiązanie to zostało w całości uiszczone (częściowo poprzez zapłatę kwoty 21.764,00 zł oraz częściowo poprzez zaliczenie nadpłaty). To jedno stwierdzenie jest podstawą wszystkich sformułowanych zarzutów dotyczących wykonania obowiązku, jego nieistnienia (art. 33 pkt 1), braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2), niedopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6), braku uprzedniego prawidłowego upomnienia (art. 33 pkt 7), a także niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy mieć na względzie stan faktyczny i prawny z dnia jego podjęcia. W dacie rozstrzygania przez organ odwoławczy funkcjonowało w obrocie prawnym postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2010 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 557 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że zgodnie z art. 76 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Art. 76a § 1 ww. ustawy stanowi, że przepisy art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Odpowiednio, to, jak podkreślono, z uwzględnieniem specyfiki instytucji, jaką stanowi wpłata, nadpłata i zwrot podatku. Przy wpłacie dokonywanej dobrowolnie na konto organu podatkowego podatnik może wskazać, na poczet jakiego tytułu podatkowego oraz za jaki okres dokonuje wpłaty, takiej możliwości nie ma jednak w przypadku dokonywania zaliczenia nadpłaty. Z art. 79 O.p. wynika bowiem, że organ działa w tym przypadku z urzędu, a odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 ww. ustawy nakazuje zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności. Z tego względu wniosek podatnika z dnia 30 kwietnia 2010 r. dotyczący zaliczenia nadpłaty na zobowiązanie podatkowe z tytułu "PIT-36L za rok 2009" nie został uwzględniony. Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, która została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 1257/10. Skarżący wniósł także do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku strony z dnia 30 kwietnia 2010 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty wykazanej w zeznaniu rocznym za 2009 r. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 281/11, skarga ta została oddalona. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że dopóki w obrocie prawnym istnieje ostateczne postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., organy są tym postanowieniem związane. Badanie prawidłowości tego postanowienia i dokonanego w nim rozliczenia nadpłaty wykracza poza zakres kompetencji organu egzekucyjnego badającego wniesione zarzuty m.in. w zakresie istnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Mając na względzie fakt istnienia ostatecznego postanowienia z dnia 25 października 2010 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że twierdzenie skarżącego, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym został wykonany w drodze zaliczenia na jego poczet nadpłaty, zgodnie z wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2010 r., nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym zarzuty oparte na tej podstawie faktycznej okazały się bezzasadne. Dotyczy to zarzutów nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1), braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2), niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6), braku doręczenia prawidłowego upomnienia (art. 33 pkt 7) i niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 ). Skład orzekający w sprawie wskazał, że zarzut braku doręczenia prawidłowego upomnienia nie mógł zostać uwzględniony. Skoro z posiadanych przez organ danych wynikał fakt nieuiszczenia w całości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., to wystawienie upomnienia znajdowało oparcie w art. 15 § 1 u.p.e.a. Z ustaleń Sądu wynika, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, którym był Dyrektor Izby Skarbowej w G., zobowiązany do zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, zasądzonych na rzecz skarżącego wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 24 sierpnia 2010 r., I SA/Gd 392/10. Zastosowany środek egzekucyjny mieści się w katalogu środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezrozumiały zarzut, że środek ten uniemożliwia wykonanie prawomocnego wyroku sądowego. Zasądzone koszty postępowania stanowią wierzytelność pieniężną. Żaden przepis prawa nie stoi na przeszkodzie dokonaniu zajęcia tego rodzaju wierzytelności. Nie są też zasadne, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zarzuty dotyczące naruszenia art. 27 u.p.e.a. Przepis ten wymienia wymogi formalne, jakie powinien spełnić tytuł wykonawczy. Prawidłowo określono w punkcie 31 rodzaj należności jako podatek dochodowy, a w pkt 33 kwotę należności głównej. Tytuł wykonawczy zawiera też poprawne oznaczenie imienia i nazwiska oraz adresu zobowiązanego, treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zdaniem Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 35 § 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na uznanie wniesionych zarzutów za nieuzasadnione, organ nadzoru nie wydał postanowienia o wstrzymaniu postępowania egzekucyjnego, w trybie art. 35 u.p.e.a. Skarżący z kolei wadliwości działania organu upatruje w niewydaniu odrębnego postanowienia w tym przedmiocie, jeszcze przed rozpatrzeniem zażalenia. Jak podkreślił Sąd, należy zauważyć, że wstrzymanie czynności egzekucyjnych jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu nadzoru. Co do zasady wstrzymanie tego postępowania lub poszczególnych czynności egzekucyjnych zależy więc od uznania organu egzekucyjnego lub organu nadzoru. Niewydanie postanowienia w trybie art. 35 § 2 u.p.e.a. nie stanowi żadnej wadliwości, mieści się bowiem w granicach przyznanego organowi nadzoru uznania. Końcowo Sąd przyjął, że wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie narusza art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. W sentencji postanowienia w sposób wystarczająco precyzyjny wskazano przedmiot rozstrzygnięcia, tj. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 punkt 1,2,6,7 i 10 z dnia 29 grudnia 2010 r. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 02.10.2010 r. Przytoczenie samych przepisów, bez zacytowania ich treści nie świadczy o wadliwości sformułowania rozstrzygnięcia. W rozstrzygnięciu nie ma też potrzeby przytaczania uzasadnienia zgłoszonych zarzutów, ten bowiem element powinien znaleźć się w części faktycznej uzasadnienia postanowienia. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 316/11 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 35 § 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaniechał rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 5 października 2010 r., w formie odrębnego postanowienia przed rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 20 stycznia 2011 r., i bezzasadnie odmówił wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego w uzasadnieniu postanowienia nr [...] z dnia 3 marca 2011 r.; 2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 punkty 1,2,6,7, i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy administracji bezzasadnie nie uwzględniły zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 5 października 2010 r.; 3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy administracji I i II instancji nie uzasadniły prawidłowo swoich postanowień z dnia 3 marca 2011 r. i 20 stycznia 2011r., 4. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5, art. 33 punkty 1,2,6,7,10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r., w którym Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył merytorycznie wszystkich zarzutów skargi, przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez akceptację ustalenia organów administracji, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 5 października 2010 r. nie został wykonany w drodze zaliczenia na jego poczet nadpłaty i błędnie ocenił, że organy I i II instancji słusznie nie uwzględniły zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 5 października 2010 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Pismem z dnia 12 września 2013r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej, wskazując m.in.na uwzględnienie jego skargi na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za rok 1998r. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2011r., I SA/Gd 1257/10). Wskazał także na inne sprawy, toczące się lub zakończone przed Wojewódzki Sądem Administracyjnym w Gdańsku i Naczelnym Sądem Administracyjnym, a dotyczące zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2009. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Została ona oparta wyłącznie na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art.141 § 4 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.7, art.77 § 1 w zw. z art.18, art.34 § 1,§ 4 i §5, art.33 pkt 1,2,6,7,10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu, w którym sąd nie rozpatrzył merytorycznie wszystkich zarzutów skargi, przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością. W przypadku powiązania w ramach jednego zarzutu kilku przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej winno się znaleźć wyjaśnienie związku tych przepisów i wywiedzenie z nich normy, która w ocenie autora skargi kasacyjnej została naruszona (wyroki NSA z dnia 25 marca 2006r., I OSK 634/05, LEX 198227, z dnia 18 marca 2008r.,I FSK 1869/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast prawidłowe przywołanie kilku, kilkunastu przepisów prawa, bez argumentacji, z której wynikać będzie zrekonstruowana na ich podstawie norma prawna (wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2007r., I FSK 815/06, z dnia 15 grudnia 2011r., II FSK 1053/10, z dnia 7 lutego 2012r., II FSK 1679/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niespójność tak sformułowanego zarzutu powoduje niemożność merytorycznego odniesienia się do niego. Wadą taką dotknięty jest właśnie przywołany wyżej zarzut. Nie wiadomo bowiem, w jaki sposób sporządzając wadliwe uzasadnienie Sąd pierwszej instancji naruszył przytoczone przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym (zwłaszcza art.77 u.p.e.a., który został uchylony 30 listopada 2001r.) bądź art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. określający treść rozstrzygnięcia, jakie sąd winien wydać uwzględniając skargę na decyzję bądź postanowienie, naruszające istotnie przepisy postępowania. Mając na uwadze uzasadnienie skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się zatem wyłącznie do zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., skoro tylko w tym zakresie przedstawiona została w skardze kasacyjnej argumentacja. Przypomnieć bowiem w tym miejscu trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Nie może on w związku z tym zastępować strony w precyzowaniu czy uzasadnianiu zarzutów. W przywołanej w skardze kasacyjnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OSK 10/09(ONSAiWSA z 2010r., nr 1,poz.1) wskazano, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Aby jednak było to możliwe, wnoszący skargę kasacyjną musi wyjaśnić, w czym upatruje naruszenia przez sąd wskazanych przez niego przepisów. Przy braku takiej argumentacji kontrola instancyjna jest niemożliwa, nie można bowiem odnieść się do zarzutu, którego nie sprecyzowano. Powołany art.141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a w przypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, powinno również zawierać wytyczne co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni wymogom tym odpowiada. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, grupując niektóre z nich problemowo, ale zaznaczając, których z nich dotyczą konkretne wywody. Odniósł się także do zarzutu naruszenia art.124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. (s. 9 uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.141 § 4 p.p.s.a., akceptując- w ocenie skarżącego wadliwie- niezgodne z rzeczywistością ustalenia organu o tym, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie został zrealizowany poprzez zaliczenie nadpłaty. W istocie zatem poprzez postawienie tego zarzutu skarżący kwestionuje przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy. Powołany przepis nie służy natomiast do podważenia ustaleń faktycznych. Może on stanowić podstawę kasacyjną wyłącznie wówczas, gdy w ramach zwięzłego przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz. 39). W tym przypadku, co poświadcza choćby treść zarzutu, z uzasadnienia wyroku wynika podstawa faktyczna wyroku. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.35 § 2 u.p.e.a. poprzez zaniechanie rozpoznania wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w formie odrębnego postanowienia przed rozpatrzeniem zażalenia. Wprawdzie powołując się na podstawę kasacyjną- art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca stwierdziła, że naruszenie przytoczonych przez nią przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jednakże nie wyjaśniła, w jaki sposób zaniechanie to mogło współkształtować wynik postępowania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Udzielenie tymczasowej ochrony na czas rozpoznania zażalenia nie mogło mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia o zgłoszonych zarzutach. Chronić ono jedynie mogło skarżącego przed ewentualnymi negatywnymi skutkami egzekucji. Ponadto powody, jakie zdaniem skarżącego przemawiały za wstrzymaniem postępowania egzekucyjnego były tożsame ze wskazanymi zarzutami. Skoro zarzuty te zostały uznane za bezzasadne, to nie można się spodziewać, że organ uwzględniłby wniosek o udzielenie ochrony tymczasowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również kolejnego zarzutu skargi- naruszenia art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art.33 pkt 1,2, 6,7 i 10 u.p.e.a. Stawiając zarzut naruszenia art.34 § 1, § 4 i § 5 u.p.e.a. i szerzej go nie uzasadniając strona skarżąca zdaje się zapominać, że w tym przypadku organ egzekucyjny był równocześnie wierzycielem. Przy rozpoznawaniu zarzutów zgłoszonych na podstawie art.33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. bezprzedmiotowe było uzyskiwanie stanowiska wierzyciela w trybie wskazanym w art.34 § 1 tej ustawy, nie było także podstaw do oczekiwania na stanowisko wierzyciela, a tym samym podstaw do wnoszenia zażalenia na postanowienie wierzyciela (zob.uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06, ONSAiWSA z 2007r., nr 5,poz. 112). Takiego stanowiska, w formie odrębnego postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel zresztą nie zajmował. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, mimo oparcia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na kilku podstawach wymienionych w art.33, w każdym przypadku zarzuty te powiązane były z zaliczeniem nadpłaty na poczet egzekwowanej należności. Ocenę tych zarzutów rozpocząć należy od przywołania treści art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 z późn.zm.), dalej "O.p.". Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe wygasa w wyniku zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Zaliczenie następuje na podstawie postanowienia (art.76a O.p.). Tym samym dopóki nie nastąpi w przepisanej prawem formie zaliczenie nadpłaty na poczet konkretnego zobowiązania, to nie można twierdzić, że zobowiązanie to wygasło w wyniku zaliczenia. Nie budzi wątpliwości, że składając zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym dotyczące wygaśnięcia, wykonania albo nieistnienia obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 strona skarżąca nie mogła wykazać, przedstawiając postanowienie o zaliczeniu, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczył tytuł wykonawczy, wygasło w wyniku zaliczenia nadpłaty. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nadpłata ta była bowiem zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Tym samym uznanie za niezasadny opartego na art.33 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym było prawidłowe. Działanie organów egzekucyjnych, zgodnie z art.1 pkt 2 u.p.e.a., służyć ma doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art.2 u.p.e.a. (w tym podatków). Organ egzekucyjny nie był właściwy do rozpatrywania zasadności zaliczenia nadpłaty na zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998r. czy też zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym na egzekwowane zobowiązanie. Te kwestie rozpoznawane były w odrębnych, właściwych dla nich trybach, a strona korzystała w nich z przysługujących jej środków odwoławczych, a także możliwości poddania działania organów podatkowych kontroli sądu administracyjnego. Wprawdzie w tym przypadku organem podatkowym właściwym do dokonywania zaliczenia, wierzycielem z tytułu podatku dochodowego oraz organem egzekucyjnym był ten sam organ-Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., to jednak w postępowaniu egzekucyjnym przysługiwały mu wyłącznie prawa i obowiązki organu egzekucyjnego i wierzyciela, nie działał w nim jako organ podatkowy. Brak było również podstaw do uznania, że egzekwowane zobowiązanie nie było wymagalne, skoro przed wszczęciem egzekucji upłynął ustawowy termin zapłaty podatku dochodowego za rok 2009r. Termin ten wynikał z art. 45 ust. 1 i ust.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz.U.z 2000r., Nr 14,poz. 76 z późn.zm.). Złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet wówczas bieżącego zobowiązania nie było równoznaczne z odroczeniem terminu wykonania obowiązku, brakiem jego wymagalności z innego powodu, przepisy prawa nie wiążą bowiem takiego skutku ze złożeniem wniosku o zaliczenie nadpłaty (zwłaszcza, że w tym przypadku wniosek ten nie był dla organów wiążący- art.76 § 1 O.p.).Nie została także wydana decyzja odraczająca termin płatności podatku (art.48 § 1 O.p.). Egzekwowana należność nie została też rozłożona na raty. Nie zachodziły również żadne podstawy do uznania egzekucji za niedopuszczalną tylko z tego względu, że wygasł obowiązek wskazany w tytule egzekucyjnym. Przede wszystkim wskazać należy, że ustawodawca określając podstawy zarzutów wyodrębnił podstawę dotyczącą wygaśnięcia czy nieistnienia obowiązku od podstawy niedopuszczalności egzekucji. Uznać w związku z tym należy, że niedopuszczalność egzekucji, o której mowa w art.33 pkt 6 u.p.e.a. wynikać musi z innych przyczyn, niż te wskazane w punktach 1-5 i 7-10 art.33. Odmienna wykładnia prowadziłaby do wniosku, że art.33 pkt 1 u.p.e.a. jest przepisem zbędnym, skoro podana w nim przyczyna mieści się w zakresie punktu 6. Tych zaś, innych niż nieistnienie obowiązku, przyczyn skarżący nie wskazał. Nie można także podzielić jego zdania, że zastosowany przez organ egzekucyjny środek w postaci zajęcia wierzytelności, jaką skarżący miał w stosunku do Skarbu Państwa z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, był niedopuszczalny. Środkiem egzekucyjnym jest egzekucja z wierzytelności pieniężnych (art.1a pkt 12a u.p.e.a.). Koszty postępowania sądowego, zasądzone wyrokiem, taką wierzytelnością niewątpliwie są, osoba, na rzecz której je zasądzono może bowiem skutecznie domagać się od dłużnika (podmiotu, od którego koszty te zasądzono) zapłaty wskazanej w wyroku kwoty, a w razie braku dobrowolnej zapłaty, domagać się przymusowego wykonania tego obowiązku w drodze egzekucji sądowej. Zajęcie wierzytelności z tytułu kosztów sądowych jako środek egzekucyjny powoduje ten tylko skutek, że zapłata kosztów sądowych następuje, zamiast do rąk wierzyciela wskazanego w wyroku, na rzecz wierzyciela tej osoby, powodując tym samym wygaśnięcie w części lub całości długu, jaki podmiot, na rzecz którego zasądzono koszty, ma wobec własnego wierzyciela. Prawidłowo także Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego braku upomnienia(art.33 pkt 7 u.p.e.a.). Zgodnie z art.15 § 1 u.p.e.a. obowiązkiem wierzyciela jest przesłanie zobowiązanemu pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Wystosowanie upomnienia jest obowiązkiem wierzyciela, tak jak podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego w przypadku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku (art.6 § 1 u.p.e.a.). Jeżeli wierzyciel jest przekonany o istnieniu i wymagalności obowiązku, którego zobowiązany dobrowolnie nie wykonuje, musi podjąć czynności zmierzające do przymuszenia zobowiązanego do jego wykonania, a więc także wystosować upomnienie. Skuteczność tego upomnienia nie jest uzależniona od tego, czy obowiązek istnieje czy też nie istnieje. Jest to wymóg formalny, który musi być spełniony przed wszczęciem egzekucji. Służyć ma umożliwieniu zobowiązanemu dobrowolnego wykonania obowiązku bądź wyjaśnienia powodów uchylania się od jego wykonania. Upomnienie jest w istocie przypomnieniem zobowiązanemu o niewykonanym obowiązku. Nie musi ono zawierać dokładnego wyliczenia odsetek, skoro zgodnie z art.53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę naliczać ma podatnik. W tym przypadku upomnienie zostało wystosowane i doręczone skarżącemu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Wymóg z art.15 § 1 u.p.e.a. został spełniony. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z. art.33 pkt 10 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą zarzutu może być niespełnienie wymogów określonych w art.27. Przepis ten określa treść tytułu wykonawczego (§ 1), nakazuje w przypadku prowadzenia egzekucji należności spółki nieposiadającej osobowości prawnej wskazanie w tytule personaliów wspólników i adresów wspólników (§ 2) i załączenie do tytułu dowodu doręczenia upomnienia bądź wskazania podstawy prawnej braku tego obowiązku (§3). W tytule konieczne jest wskazanie treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej-także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju u stawki tych odsetek (art.27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Tytuł wykonawczy, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zawiera dane, o których mowa wyżej. Obowiązkiem podlegającym egzekucji był podatek (por. art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zaległość podatkowa to, zgodnie z art.51 § 1 O.p., podatek niezapłacony w terminie. Przedmiotem egzekucji był podatek, którego zobowiązany nie zapłacił w terminie dobrowolnie. Wskazano w tytule kwotę należności, a tym samym zawarto w tytule wymaganą nim treść. Nie jest niespełnieniem wymogu z art.27 u.p.e.a. wpisanie niewłaściwej kwoty. Jeżeli zdaniem zobowiązanego kwota ta jest nieprawidłowa (bo obowiązek nie istnieje w całości lub w części), to podstawę zarzutu winien wówczas stanowić art.33 pkt 1, a nie art.33 pkt 10 u.p.e.a. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił, że treść rozstrzygnięcia i uzasadnienia postanowień organów administracji odpowiada wymogom wskazanym w tym przepisie. Rozstrzygnięcie, o którym mowa w art.124 § 1 k.p.a. to stanowcze, władcze stwierdzenie organu, określające prawa bądź obowiązki strony, stwierdzające, czy wniosek, zarzuty złożone przez stronę zostały uwzględnione bądź uznane za bezzasadne. Z części wstępnej postanowienia powinno wynikać, kto je wydał, kiedy, kto jest jego adresatem i ewentualnie kto jest uczestnikiem postępowania, powołanie podstawy prawnej, przez które należy rozumieć przytoczenie przepisów, na podstawie których organ orzekał. Przy wielości zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (opartych na kilku podstawach), złożonych przez jedną stronę, dopuszczalne jest sformułowanie rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie, że wszystkie one są nieuzasadnione. Rozstrzygnięcie takie jest czytelne i zrozumiałe. Za zbędny formalizm należałoby uznać konieczność stwierdzenia w rozstrzygnięciu, oddzielnie w stosunku do każdej z podstaw zarzutów, że zarzut na niej oparty jest bezzasadny. Natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej winno się znaleźć w uzasadnieniu postanowienia. W tej części postanowienia jest miejsce na opisanie dotychczasowego przebiegu sprawy, przytoczenie argumentacji przedstawionej przez stronę, odniesienia się do niej i przeprowadzenia wywodów prawnych, z których wynikać będzie, jaki stan faktyczny organ uznał za udowodniony i dlaczego, jak organ rozumie zastosowane przepisy prawa i dlaczego w ocenie organu mają one (bądź nie mają) zastosowanie w danej sprawie. Przeniesienie elementów uzasadnienia do treści rozstrzygnięcia, co w istocie skarżący uważa za konieczne, czyniłoby rozstrzygnięcie mało czytelnym. Zauważyć należy, że taki układ elementów orzeczeń stosowany jest w wielu postępowaniach. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013r., poz.490).