III SA/Wa 183/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w W. kwotę 11 214 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, aktem notarialnym z dnia [...] października 2010 r. Rep. [...] podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia wkładu, wniesionego przez komandytariusza Skarżącej ("Spółki") – G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W., tj. E. S.A. z siedzibą w W., aportem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] położonych w W. przy ul. [...], wchodzących w skład nieruchomości objętej księgą wieczystą [...], o wartości wkładu 80.283.840 zł. Organ wskazał, że na skutek wniesienia powyższego wkładu uległa zwiększeniu wartości wkładu wniesionego do spółki przez komandytariusza z kwoty 1.500.000 zł do kwoty 81.783.840 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 6 ust. 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej "u.p.c.c.", pobrał od tej czynności podatek według stawki 0,5% w kwocie 401.385 zł. Pismem z dnia 21 lipca 2014 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem - na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 401.385 zł, pobranego przez płatnika w związku z podwyższeniem wkładu wspólnika Spółki oraz na podstawie art. 78 O.p. o naliczenie oprocentowania od nadpłaty. Według Skarżącej pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej transakcji nastąpiło na podstawie przepisów naruszających prawo wspólnotowe. Zdaniem Spółki podatek od przedmiotowej czynności został pobrany nienależnie, ponieważ spółka komandytowa winna być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r., L 46, poz. 11 ze zm.) - dalej "Dyrektywa 2008/7", co oznacza, że dokonanie czynności polegającej na wniesieniu aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego działek gruntu do spółki komandytowej podlega zwolnieniu z podatku kapitałowego. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 401.385 zł, wskazując, że płatnik pobrał podatek należnie i w prawidłowej wysokości. Skoro zaś w przedmiotowej sprawie nadpłata nie powstała, żądanie wypłaty oprocentowania było również niezasadne. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, 2) art. 2 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. i art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7, poprzez ich niewłaściwą wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania. Skarżąca wskazała na nadrzędność prawa wspólnotowego, wywodzoną z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia RP do UE, którą poparła orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreśliła również zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw – także ukształtowaną licznym orzecznictwem TSUE. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie istotne jest, iż w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 spółka komandytowa jest spółką kapitałową. Odmowa stwierdzenia nadpłaty naruszała przy tym także klauzulę stand-still w rozumieniu art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów wymienionych w ust. 1 art. 3 Dyrektywy 2008/7, tak aby można było jej nadać przymiot spółki kapitałowej. Natomiast szeroka definicja spółek kapitałowych w art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy, tylko wówczas będzie mieć zastosowanie, kiedy państwo członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania Dyrektywy. Tymczasem z przedmiotowej opcji polski ustawodawca skorzystał, gdyż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) dodał do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, jak również zmienił treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c., poprzez m. in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Według Dyrektora dokonując tych zmian ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w u.p.c.c., a zatem także do umów spółek komandytowych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Ponadto dopiero od dnia przystąpienia do UE Polskę zaczął obowiązywać, na zasadach określonych w Traktacie Akcesyjnym i związanych z nim aktach, wspólnotowy dorobek. Również w świetle art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jeżeli chodzi o konkretne wyznaczenie zakresu zastosowania powyższego przepisu w odniesieniu do podmiotów z poszczególnych państw członkowskich nie sposób tego uczynić z pominięciem postanowień zawartych w art. 9 Dyrektywy 2008/7. Państwa członkowskie zachowują zatem możliwość ograniczenia kręgu podmiotów, które uważa się za "spółki kapitałowe", w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w tym przepisie. Odnosząc się do podkreślanej w odwołaniu zasady bezpośredniej skuteczności dyrektywy, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż dyrektywy (jako akty prawa wspólnotowego), są wiążące dla państw członkowskich, do których są skierowane, pod względem celów, jakie mają być poprzez nie osiągnięte, dając jednak państwom członkowskim możliwość wyboru formy i środka służącego realizacji tych celów. Przepisy dyrektywy zawierają bowiem upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do wykonania dyrektywy przez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego. Implementacja dyrektyw nie musi polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. Zdaniem organu obywatele mogą się powołać (bezpośrednio) na uprawnienia wynikające z dyrektywy, jednakże w jednym przypadku - jeżeli treść dyrektywy jest jednoznaczna, z norm dyrektywy wynikają prawa jednostki wobec państwa i państwo nie wykonuje (nie implementuje) dyrektywy w ramach swojego porządku krajowego w ustalonym czasie. W ten sposób rozumiana zasada bezpośredniej skuteczności dyrektyw nie miała jednak zastosowania w niniejszej sprawie. W polskim porządku prawnym aktem prawnym stanowiącym implementację Dyrektywy 69/335 jest bowiem u.p.c.c., której nowelizacja z 2003 r. oraz zmiany z 2006 r. wprowadziły istotne przekształcenia unormowań w kwestii opodatkowania spółek (ich umów i zmian tych umów) celem dostosowania rozwiązań krajowych przepisów do postanowień prawa wspólnotowego. Natomiast ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1319) dokonano wdrożenia Dyrektywy 2008/7. W konsekwencji, zdaniem organu, także zarzut naruszenia klauzuli stand-still w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, był bezzasadny. W ocenie organu bez znaczenia dla niniejszej sprawy było to kiedy i w jaki sposób po 1 maja 2004 r. wniesienie aportu do spółki komandytowej podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu dokonania przedmiotowej czynności, czyli 22 października 2010 r., umowa spółki i jej zmiany nie były objęte wyłączeniem z opodatkowania od czynności cywilnoprawnych. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przywołane w odwołaniu orzeczenia sądów administracyjnych - jakkolwiek kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa - zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Tym samym nie mogły być wiążące dla organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Stanowisko zajmowane przez sądy administracyjne w przedmiotowej sprawie nie jest zaś jednolite. W konsekwencji według Dyrektora Izby Skarbowej podatek pobrany przez notariusza w dniu 6 października 2010 r. od zmiany umowy spółki w drodze podwyższenia wkładu wspólnika Spółki był należny, a tym samym żądanie stwierdzenia nadpłaty pobranego przez płatnika podatku w kwocie 401.385,00 zł było nieuzasadnione. Mając na uwadze art. 120 O.p., tj. działanie na podstawie przepisów prawa, należało odmówić stwierdzenia nadpłaty podatku, który został prawidłowo pobrany. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej; 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, 3) art. 2 ust. 1 i art. 2 Dyrektywy 2008/7 z art. 9 tej Dyrektywy oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie. Skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśliła, że istnieje możliwość skorzystania przez nią z tzw. bezpośredniego skutku dyrektywy oraz powołania się na regulacje unijne wobec państwa. W przedmiotowej sprawie, mimo naruszenia przez Polskę przepisów unijnych, organy podatkowe nie odmówiły zastosowania u.p.c.c. W konsekwencji pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podniesieniem wkładu kapitału zakładowego Skarżącej było nieuzasadnione. Natomiast w sytuacji poboru podatku nałożonego z naruszeniem obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, państwo członkowskie jest zobowiązane zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołał liczne wyroki krajowych sądów administracyjnych oraz orzecznictwo TSUE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2015r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, uzupełniając dotychczasową argumentację na jego poparcie z przywołaniem aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku TSUE w sprawie C-178/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwana dalej "p.p.s.a."). Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2014r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Choć w skardze podniesiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia w ww. decyzji przepisów postępowania jak i prawa materialnego, to – zdaniem Sądu - spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, a mianowicie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) opodatkowanie czynności prawnych zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Przy czym podkreślić należy, że kwestia objęcia podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów pieniężnych nie budzi wątpliwości. A zatem w pierwszej kolejności rozważenia wymaga czy dyrektywa 69/335/EWG miała zastosowanie do spółek komandytowych, a tym samym, czy zaskarżony wyrok narusza art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej dyrektywy. W związku z tym Sąd zauważa, że zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypowiedział się w tej kwestii między innymi w wyrokach z dnia 4 lipca 2014 r. (II FSK 1915/12), z dnia 16 grudnia 2014 r. (II FSK 2796/12), z dnia 19 marca 2015 r. (II FSK 143/13), z dnia 30 czerwca 2015r. (II FSK 1593/13) oraz z dnia 12 sierpnia 2015r. (II FSK 1646/13). Poglądy wyrażone w tych wyrokach Sąd rozpoznający niniejszą sprawie w całości podziela i przyjmuje za swoje. W wyrokach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (a także dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy 69/335/EWG niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Na mocy art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy, to analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia “spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b i c tej dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy. A zatem, wbrew stanowisku organów podatkowych wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, należało uznać, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. W konsekwencji za uzasadniony uznać należy postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię prowadzącą w konsekwencji do błędnego zastosowania art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2, art. 9 dyrektywy 2008/7/EW. Powyższe rozważania wskazują, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły zastosowania dyrektywy 69/335/EWG i dyrektywy 2008/7/WE do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. W dalszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) opodatkowanie czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Również to zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. (II FSK 1667/12), nawiązującym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. (II FPS 1/12), a także w wyroku z dnia 30 czerwca 2015r. (II FSK 1593/13) oraz z dnia 12 sierpnia 2015r. (II FSK 1646/13). Z wyroków tych płynie teza, że art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a ze względu na wyrażoną w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadą stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie; wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy jednak dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Klauzula stand-still oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Została ona najpierw sprecyzowana w materiałach Komisji Europejskiej oraz stanowisku rzecznika generalnego w sprawie Henkel Hellad ABEE (sprawa C-350/98). Według Komisji i rzecznika, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA, zgodnie z którym "Artykuł 4 ust. 1 lit. c) i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych zakresem stosowania pierwszego z tych przepisów, które podlegały takiemu podatkowi w dniu 1 lipca 1984 r., ale następnie zostały z niego zwolnione". Również w najnowszym wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sprawa C-357/13, Drukarnia Multipress Spółka z o.o.) TSUE podniósł, że państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go (pkt 34 in fine). W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand still została ujęta w art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE ("Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić") oraz w art. 8 ust. 2 tego aktu ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki"). Obecnie nie ma wątpliwości, że przez zasadę stand still należy rozumieć zakaz pogarszania sytuacji podatnika. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy zauważyć, że stosowanie zasady stand still w kontekście opodatkowania wnoszonych do spółek wkładów niepieniężnych jest związane z relacją między dwoma ustawami podatkowymi, tj. ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawą o podatku od towarów i usług. W polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków, wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Realizując tę regułę ustawodawca w u.p.c.c. posłużył się zabiegiem wyłączenia z opodatkowania transakcji, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług. Z analizowanym problemem wiąże się regulacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym istotne znaczenie ma kształt tego przepisu w różnych okresach czasu. Takim ważnym – jak się okazało – przedziałem czasowym jest (oczywiście po akcesji) okres przed i od 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym, ponieważ zwolnienie to nie to samo co wyłączenie z opodatkowania), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Inaczej mówiąc, od 1 stycznia 2007r. ustawodawca postanowił, że czynności prawne, w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowania z VAT (lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku), ale wyłączył z tego wyłączenia umowy spółki i ich zmiany. Rozumując a contrario umowy spółki od 1 stycznia 2007 r. wyraźnie objęto zakresem przedmiotowym u.p.c.c. Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania u.p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a/ opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b/ zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej zwana : "u.p.t.u."), jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12) wyraził pogląd, że: "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczność, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia wykonawczego do u.p.t.u. wniesienie aportu korzystało ze zwolnienia podatkowego, nie podważa zasady, że w ówczesnym stanie prawnym czynności polegające na wniesieniu do spółki aportu (poza wniesieniem do spółki przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans) nie były wyłączone spod działania u.p.t.u. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12, że dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja u.p.c.c. powodowała, iż Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2007 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji NSA wyeksponował, aprobowaną również w niniejszej sprawie tezę, że: "Art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans". Mając na względzie to, że wskutek czynności prawnej dokonanej przez Spółkę w dniu 6 października 2010 r. doszło do zwiększenia udziałów komandytariusza poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), operacja ta w świetle art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 i w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. W konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Zasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie wskazanych regulacji. Na marginesie należy przypomnieć, że w art. 5 ust. 1 w lit. a – e obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy 2008 wymienione zostały operacje, w odniesieniu do których spółki nie mogą zostać objęte podatkiem kapitałowym, a wśród nich działania restrukturyzacyjne (lit. e). Działania restrukturyzacyjne, których nie uważa się za wkłady kapitałowe – zgodnie z art. 4 Dyrektywy 2008 – to m in. przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej (lit. a). W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.