I SA/Łd 1010/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiące od czerwca do sierpnia i październik 2004 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień, listopad, grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. K., kwotę 3.916 zł (trzy tysiące dziewięćset szesnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1010/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia W. K. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych miesiącach, za: czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004 r. oraz określenia zobowiązań za: wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że we wskazanych miesiącach podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w 25 fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. "A", dokumentujących dostawę oleju napędowego. Na podstawie szeregu dokumentów pozyskanych od organów ścigania, sądów oraz organów podatkowych (wymienionych i opisanych szczegółowo w liczącej 69 stron decyzji) Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zarówno pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W konsekwencji organ podatkowy ocenił, że podatek zawarty z spornych fakturach został odliczony z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: "p.t.u.") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji powołał treść przepisu art. 86 ust. 1 p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z przywołanym przepisem rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że podatnik zadeklarował obrót i podatek należny z tytułu świadczonych usług transportowych, w miesiącach, w których wystawiał fakturę za świadczone usługi, a nie w rozliczeniu za okresy, w których otrzymał zapłatę, bądź w których upłynął 30 dzień od dnia wykonania usługi. Powyższe stanowiło naruszanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, tak w kwestii odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie paliwa, jak i w zakresie określania momentu obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1) art. 86 p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, w wyniku czego naruszono zasadę neutralności oraz zasadę obciążenia konsumpcji; 2) art. 7 ust. 8 p.t.u., poprzez przyjęcie, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego; 3) wyrażonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, poprzez obciążenie nabywcy towaru konsekwencjami ekonomicznymi nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku - sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu jakim jest ochrona funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług; 4) art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) p.t.u., poprzez niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie przepisu krajowego w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z normą prawa unijnego zawartą w artykule 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/12/WE). Podatnik zarzucił również naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego: 1) włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karnoskarbowych), a stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja, bez zapewnienia udziału strony, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawiono prawa zadawania pytań; 2) włączony do akt materiał, min. ze sprawy karnej dotyczącej czynów popełnionych przez Spółkę "A" na szkodę Skarbu Państwa nie ma związku z rozpoznawaną sprawą, a mimo to organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły materiał dowodowy i ustalenia w sprawie dotyczącej wymienionej spółki i wprost przenoszą na grunt postępowania podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika - powstrzymując się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i okoliczności - w tym także świadomości po stronie nabywców paliwa co do prawdziwości otrzymywanych faktur; 3) dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach - nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, a tym samym w sytuacji, gdy brak jest oryginałów tych dokumentów - co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności - oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, czym naruszono art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej; 4) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, poprzez brak uwzględnienia bez podania przyczyny pewnych dowodów, w tym zeznań podatnika oraz zeznań M. B. z 12 października 2010 r. przesłuchanego w charakterze świadka przez organ pierwszej instancji; 5) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie się organu podatkowego do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych, natomiast brak odniesienia się do ich wartości dowodowej, na który to wymóg wyraźnie wskazuje przywołany przepis; 6) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych aspektów sprawy; 7) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej; 8) odmowę przesłuchania świadków: D. G. i A. K. w prowadzonym postępowaniu, w celu ustalenia zasad współpracy między A. K. a Spółką "A", a w szczególności, dzierżawy zbiorników i świadczenie usług transportowych; 9) organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji w innej wysokości niż wynikająca z prowadzonych przez podatnika ksiąg (ewidencji dla celu podatku od towarów i usług) oraz ze złożonych deklaracji VAT-7, mimo iż skutecznie nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 10 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 856/13 uchylił wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasadził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 3.916,- zł. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności, aby sprawdzić, czy jego kontrahent – którego faktury zakwestionowano w postępowaniu – rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego. Naruszenie wymienionych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług i naruszeniem art. 86 ust. 1 p.t.u. Podzielając ustalenia organów co do tego, że spółka "A" nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez tę spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego Sąd stwierdził, że nie oznacza to, by organy podatkowe były uprawnione do pozbawienia podatnika podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Powinny były bowiem uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim stanowisko wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 LVK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego co do braku zachowania przez skarżącego należytej staranności. Stwierdził, że gdyby skarżący odwiedził siedzibę spółki, bądź udał się obejrzeć zbiorniki paliwa, składał zamówienia na dostawę paliwa kontaktując się osobiście z prezesem zarządu spółki, płacił za paliwo dokonując przelewów na rachunek bankowy spółki, to czynności te w żadnej mierze nie uchroniłyby skarżącego przed tym, że nabywa paliwo od podmiotu firmującego działalność innej osoby, bądź że nabywa paliwo niewiadomego pochodzenia. Organy podatkowe nie wskazały jakie działania mógłby podjąć skarżący by ustalić, czy spółka "A" jest rzeczywistym sprzedawcą paliwa, ani jakie okoliczności mogły stanowić dla skarżącego przesłankę, na podstawie której powinien był przypuszczać, że spółka była firmantem. W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy naruszyły art. 86 ust. 1 p.t.u. gdyż nie wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywa paliwo od podmiotu, który nie był rzeczywistym sprzedawcą. Odnośnie powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług transportowych, Sąd pierwszej instancji wskazał na ocenę prawną wyrażoną przez TSUE w wyroku z 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TNT EXPRESS Worldwide, przyjmując, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) p.t.u., jako przepis stanowiący wadliwą transpozycję art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE, nie może stanowić podstawy do nałożenia na podatnika obowiązku deklarowania obrotu i podatku należnego z tytułu usług transportowych, w rozliczeniu za miesiące, w których podatnik otrzymał zapłatę lub upłynął 30 dzień od wykonania usługi. WSA w Łodzi nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionych w skardze oraz art. 7 ust. 8 p.t.u., a także zarzutu naruszenia wynikającej z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP zasady proporcjonalności poprzez obciążenie nabywcy towaru konsekwencjami ekonomicznymi nieuczciwych działań wystawcy faktury. Powyższe orzeczenie WSA w Łodzi – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej - uchylił w całości Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 56/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji co do okoliczności niewykazania przez organy podatkowe w sposób należyty, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywa paliwo od podmiotu, który nie był rzeczywistym jego sprzedawcą i by w związku z tym naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie tej - jak wynika z ustaleń organów podatkowych - zakwestionowane faktury, zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, nie odzwierciedlały rzeczywistości. Sąd drugiej instancji odwołał się do postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, który stwierdził, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". NSA podkreślił, iż Trybunał, akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34]. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37 [pkt 35]. Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36]. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (vide np. wyroki NSA z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 775/13, z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 711/13 i I FSK 712/13). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r., przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. Ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców - nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez nabywcę jakości nabywanego od firmy "A" i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, wskazuje jednoznacznie, że co najmniej – przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. W art. 32 w ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) przewidziano obowiązek uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik - nabywca paliwa ciekłego winien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem. Brak dysponowania tym dokumentem czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do obrotu paliwem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem, w pełni przy tym mieści się - w określonym przez TSUE w powyższym postanowieniu z 6 lutego 2014 r. - wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia], szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w tej sprawie paliwo nie było nabywane na stacji paliw. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący badał nabywane paliwo, nie wynika też by żądał od wystawcy koncesji na obrót paliwami. Te okoliczności, jak też okoliczności towarzyszące tym transakcjom, tj. sposób nawiązania kontaktu z wystawcą zakwestionowanych faktur, jak również płatność gotówką do rąk kierowców wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji świadczą o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. Zasadnym okazał się bowiem zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a p.t.u. co do błędnego uznania przez organy podatkowe, że obowiązek podatkowy w VAT przy świadczeniu usług transportowych w 2004 i 2005 r. powstawał w rozliczeniu za okresy, w których podatnik otrzymał zapłatę, bądź, w których upłynął 30 dzień od dnia wykonania usługi. Niezasadnym okazał się z kolei zarzuty dotyczące możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa od Spółki "A". W tym zakresie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 56/14; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany tym orzeczeniem. W cytowanym wyroku NSA dokonał wykładni przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w szczególności postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 i zawartej w nim tezy, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Zgodnie z art. 86 ust. 1 p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego VAT zawarto w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) tego rozporządzenia stanowił, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietni 2015 r., przytaczając tezy z szeregu wyroków TSUE i NSA, stwierdził, iż dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik - nabywca paliwa ciekłego - winien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem. Brak dysponowania tym dokumentem czynił sprzedawcę nieuprawnionym do obrotu paliwem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem, w pełni przy tym mieści się - w określonym przez TSUE w powyższym postanowieniu z 6 lutego 2014 r. - wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia], szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w tej sprawie paliwo nie było nabywane na stacji paliw. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący badał nabywane paliwo, nie wynika też by żądał od wystawcy koncesji na obrót paliwami. Te okoliczności, jak też okoliczności towarzyszące tym transakcjom, tj. sposób nawiązania kontaktu z wystawcą zakwestionowanych faktur, jak również płatność gotówką do rąk kierowców świadczą o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Te okoliczności w ocenie NSA pozbawiały skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez spółkę "A", a tym samym nie potwierdzały naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie niewykazania przez organy podatkowe, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywa paliwo od podmiotu, który nie był rzeczywistym jego sprzedawcą. Sąd w tym składzie orzekającym był zatem związany wykładnią prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny co do zakresu stosowania ww. przepisów prawa materialnego. NSA nie wypowiedział się jednak na temat terminu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych, określonego w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a p.t.u. Sąd w tym składzie orzekającym, nie będąc związanym wykładnią prawa w tym zakresie, podtrzymuje stanowisko z uzasadnienia uchylonego wyroku z dnia 10 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 856/13. Skarżący w 2004 i w 2005 r. składając deklaracje VAT-7 rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury VAT. Przedmiotem sporu pozostawało m.in. to, czy takie rozpoznanie przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego, w świetle przepisów ustawy o VAT jest prawidłowe. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Polska) sp. z o.o. orzekł, że artykuł 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 112 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Artykuł 66 tej Dyrektywy stanowi natomiast, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Z uzasadnienia cytowanego wyroku TSUE wynika, że art. 66 Dyrektywy 112, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle. Artykuł 66 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) Dyrektywy 112, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c) Dyrektywy 112 i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a), jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty. Wobec tego Trybunał stwierdził, że unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z Dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej Dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że organy podatkowe nie miały prawa zakwestionować rozpoznania przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. W konsekwencji za uzasadnione należały uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) p.t.u. oraz art. 66 Dyrektywy 112. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien także uwzględnić przedstawione na rozprawie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] o przedstawieniu W. K. zarzutów w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podatku VAT za miesiąc styczeń 2005 r., w kontekście podniesionego zarzutu o przedawnieniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Przypomnieć w tym miejscu wypada, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, iż: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien w pierwszym rzędzie wykazać, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych i możliwości określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i jeżeli jest to możliwe określić kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za analizowany okres podatkowy z uwzględnieniem uwag Sądu dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uwzględniając wniosek strony skarżącej, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. ak