II GSK 412/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 645/15 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "[A.]" Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. II GSK 412/16 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 645/15, oddalił skargę F Spółki z o.o. w W na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w toku postępowania odwoławczego toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej w Gdyni w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o numerze poświadczenia rejestracji [...], zlecono uzyskanie opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów, zgodnie z art. 23b ustawy o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Automat do gier został zbadany przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, upoważnioną przez Ministra Finansów - nr upoważnienia AG 10/0650/46/UP/2012/3116 z dnia 27 listopada 2012r. Wydana opinia z badania sprawdzającego z dnia 26 marca 2014 r. przedstawiała wynik negatywny, co oznaczało, że automat nie spełnia wymogów ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., ustalił koszty postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o numerze poświadczenia rejestracji GL-7240-III/013909/2008 w wysokości 900 zł. W wyniku zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Gdyni zaskarżonym postanowieniem z dnia [..] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy potwierdził zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego. W sprawie zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Organ podkreślił, że w jego kompetencji nie leży badanie zasadności umieszczenia jednostki badającej na liście jednostek upoważnionych do badań automatów. W tym postępowaniu ocenie podlegała jedynie kwestia obciążenia strony kosztami badania automatu. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca powołując się na treść art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych podniosła, że opinia jednostki badającej nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż została wydana przez podmiot nieposiadający faktycznych kwalifikacji oraz umocowania do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy w związku z przeprowadzonym badaniem automatu istniały podstawy do obciążenia spółki jego kosztami. WSA wyjaśnił, że koszty postępowania tj. koszty badania sprawdzającego ustalono na podstawie art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Odnosząc się do zarzutu braku kompetencji jednostki badającej Sąd I instancji wskazał, iż skarżąca kwestionowała w skardze kompetencje Izby Celnej w Gdyni do przeprowadzenia badania sprawdzającego i wydania opinii z powodu braku właściwej akredytacji oraz zarzucając, że nie można przypisać jej statusu jednostki badającej. Natomiast badanie sprawdzające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez Izbę Celną w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne, dysponującą upoważnieniem Ministra Finansów nr AG10/0650/46/UP/2012/3116 z dnia 27 listopada 2012 r. Niezależnie od powyższego Sąd I instancji wskazał, że spełnienie warunków określonych w ustawie przez podmiot ubiegający się o udzielenie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier podlega weryfikacji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Po dokonaniu pozytywnej weryfikacji minister ten udziela upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a następnie podaje ten fakt do publicznej wiadomości. Jednocześnie WSA zaznaczył, że żaden z przepisów prawa nie upoważnia organów administracji do weryfikacji stanowiska ministra finansów i samodzielnej oceny, czy jednostka badająca spełniła wymogi ustawowe do udzielenia jej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zadaniem organów w prowadzonym postępowaniu jest zlecenie przeprowadzenia badania automatu jednostce badającej, której minister udzielił upoważnienia, a nie weryfikacja upoważnienia udzielonego przez ministra. W ocenie WSA brak jest także podstaw do przyjęcia, by kontroli takiej dokonywał sąd w tym postępowaniu. Wobec tego Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do uznania, by opinię sprawdzającą sporządziła nieuprawniona jednostka. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że ustalona przez organy wysokość kosztów postępowania jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.). Skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku wniosła F Spółka z o.o. w W zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie wydanych w sprawie postanowień organów obu instancji, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku (nr AB 501), b) opinii dr I S z dnia 02.06.2014 r. w sprawie Analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego - na okoliczność, iż Izba Celna w Białymstoku nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ustawy o grach hazardowych. Zarzuty skargi kasacyjnej obejmowały: 1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002r o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r, Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 09.07.2008 r ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 poprzez przyjęcie, że źródłem uprawnień jednostek badających jest upoważnienie Ministerstwa Finansów z unia 27 października 2012 r. nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116, a Izba Celna w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier podczas gdy upoważnienia udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w Białymstoku nigdy nie posiadała, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżone do WSA postanowienie narusza ww. przepisy. Rozstrzygnięcie zostało oparte na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej w Białymstoku nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych , jakimi są automaty do gier; b) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że WSA w Gdańsku w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w Gdańsku, co polegało na potwierdzeniu przez Sąd i instancji stanowiska Organu, że Izba Celna w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier.  W ocenie skarżącej o statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zw. dalej p.p.s.a. – j.t. Dz.U.2016.718 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja nie dają podstaw aby twierdzić, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków w zakresie limitującym wartość jednorazowej wygranej oraz wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o numerze poświadczenia rejestracji [...], zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w Gdyni przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez zlecenie wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stosownie do uprawnienia wynikającego z art. 23b ustawy o grach hazardowych. W sprawie tej automat do gier został zbadany przez Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne, upoważnioną przez Ministra Finansów (nr upoważnienia AG 10/0650/46/UP/2012/3116 z dnia 27 listopada 2012 r.). Wydana opinia z badania sprawdzającego przedstawiała wynik negatywny. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., skarżąca kasacyjnie spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki, co jej zdaniem, najogólniej rzecz ujmując, znajduje uzasadnienie w tym argumencie, że Izba Celna w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne, jako jednostka badająca, nie posiada odpowiedniej - gdy chodzi o zakres - akredytacji i nie może być uznana za jednostkę badającą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co nie pozostaje bez wpływu na jakość, rzetelność i prawidłowość przeprowadzonego przez nią dowodu z badania sprawdzającego, którego kosztami obciążona została strona. Omawiane zarzuty nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Przede wszystkim z tego powodu, że na ich gruncie nie doszło do podważenia stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że podnoszone przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczności nie należą do istoty rozpatrywanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z czym nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na wpadkowe postanowienie wydane w sprawie kosztów postępowania, lecz w prowadzonym przez organ administracji postępowaniu głównym w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu i ewentualnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile zostanie ono zainicjowane stosowną skargą na rozstrzygnięcie wydane w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu. W sytuacji więc, gdy w odniesieniu do wymienionych okoliczności Sąd I instancji zajął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznaczne stanowisko podkreślając, że nie należą one do istoty sprawy, a z omawianych zarzutów kasacyjnych nie wynika, aby strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, do której - jej zdaniem - należą jednak również okoliczności eksponowane na gruncie zarzutów kasacyjnych, to samo ograniczenie się do zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa wskazanych zarówno w pkt 1, jak i w pkt 2 petitum wniesionego środka zaskarżenia, nie może być uznane za wystarczające z punktu widzenia oceny zasadności oraz skuteczności omawianych zarzutów kasacyjnych. W sytuacji bowiem, gdy w odniesieniu do eksponowanego przez stronę skarżącą zagadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że jego badanie nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie formułował w tym względzie stanowiska, którego przedmiotem miałaby być ocena uprawnień jednostki badającej, to merytoryczne kwestionowanie podejścia Sądu I instancji do podnoszonej przez stronę kwestii mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez zarzut wadliwego określenia granic sprawy przez sąd administracyjny I instancji. Zarzut taki nie został jednak postawiony. Wprawdzie strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale ich treść i uzasadnienie ograniczyła w zasadzie do poglądu o braku normatywnych podstaw do przeprowadzania badania automatów do gier przez wymienioną jednostkę badającą ze względu na brak odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier. Podzielając trafność stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ram prawnych wyznaczających granice rozpatrywanej sprawy, w których bez naruszenia prawa mógł on operować w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w orzeczeniach z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14 (orzeczenia publikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które jednocześnie zainicjowały kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała zatem skutecznie stanowiska Sądu I instancji, który za zgodne z prawem uznał obciążenie jej kosztami przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w tej sprawie. Z tych samych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z wymienionych w nim dokumentów na okoliczność, że Izba Celna w Białymstoku nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.